Бухучет использования электромобилей

10.07.2018 г. Президентом был издан Указ № 273 «О стимулировании использования электромобилей». Электромобили постепенно входят в нашу хозяйственную жизнь, т.е. организации начали приобретать электромобили для использования в своей деятельности. Однако еще не все вопросы, связанные с эксплуатацией электромобилей, урегулированы законодательством.

Предлагаем вниманию читателей ознакомиться с вопросами, возникающими у бухгалтера при отражении в учете использования электромобилей.

Вопрос 1. Организация приобрела электромобиль.

Нужно ли его относить в состав основных средств на сч. 01 «Основные средства»? Какой шифр следует присвоить электромобилю?

Электромобиль принимается в состав основных средств при выполнении условий признания активов в качестве основных средств, определенных в п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).

Активы, в т.ч. электромобили, принимаемые к бухучету в качестве основных средств, до их обязательной государственной регистрации, сертификации и т.п. отражаются на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Сумма госпошлины, уплаченная организацией за регистрацию электромобиля в ГАИ, будет отражаться в бухучете организации:

Д-т сч. 08 – К-т сч. 68 субсч. 5 «Расчеты по прочим платежам в бюджет» – госпошлина отнесена на первоначальную стоимость электромобиля (п. 53 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).

Сформированная первоначальная стоимость электромобиля отражается:

Д-т сч. 01 – К-т сч. 08.

Учитывая, что Приложение к постановлению Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Нормативные сроки службы основных средств» не содержит такого транспортного средства, как электромобили, нормативный срок службы по электромобилю устанавливается решением комиссии на основании технической документации организаций-изготовителей, а в ее отсутствие – путем оценки комиссией технического состояния объекта. При этом электромобиль по решению комиссии относится к одной из подгрупп группы 5 «Средства транспортные» с присвоением локального шифра, соответствующего выбранной подгруппе (абз. 3 п. 17 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6).

Вопрос 2. Приобретенный электромобиль организация приняла в составе основных средств.

Как следует производить списание электроэнергии, потребляемой электромобилем? Есть ли какие-либо утвержденные законодательством нормы расхода электроэнергии?

Электромобиль может заряжаться как от электрической сети в организации, так и на специальных станциях.

При налогообложении прибыли вопросы нормирования расхода электроэнергии имеют важное значение.

Согласно п. 1 ст. 130 Налогового кодекса (далее – НК) затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг) признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, а также корректировок, определенных с учетом положений ст. 30¹ НК (п. 2 ст. 130 НК).

В то же время исходя из подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов (ТЭР), израсходованных сверх норм, установленных в соответствии с законодательством.

В состав материальных ресурсов, относящихся к ТЭР (приложение к постановлению Минэкономики от 25.02.2000 № 30), входи в т.ч. электрическая энергия.

В соответствии со ст. 1 Закона от 08.01.2015 № 239-З «Об энергосбережении» (далее – Закон № 239-З) норма расхода ТЭР – это величина потребления топлива, теп­ловой, электрической энергии на производство единицы продукции (работ, услуг) определенного качества, измеряемая в условных (натуральных) единицах.

Важно отметить, что нормированию подлежит электрическая энергия независимо от источников энергообеспечения (ст. 16 Закона № 239-З).

Нормы расхода ТЭР устанавливаются для юридических лиц с годовым потреблением ТЭР 100 тонн условного топлива и более и (или) юридических лиц, имеющих источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более (ч. 1 ст. 17 Закона № 239-З).

Для госорганизаций нормы расхода ТЭР устанавливаются республиканскими органами госуправления, иными госорганизациями, подчиненными Совмину, областными и Минским городским исполкомами  по согласованию с уполномоченным республиканским органом госуправления в сфере энергосбережения (далее – уполномоченный орган госуправления) или по его поручению соответствующими структурными подразделениями и территориальными органами по надзору за рациональным использованием ТЭР уполномоченного органа госуправления (ч. 2 ст. 17 Закона № 239-З).

Для юридических лиц, не указанных в ч. 2 ст. 17 Закона № 239-З, нормы расхода ТЭР устанавливаются уполномоченным органом госуправления или по его поручению соответствующими структурными подразделениями и территориальными органами по надзору за рациональным использованием ТЭР уполномоченного органа госуправления (ч. 3 ст. 17 Закона № 239-З).

В случае, когда годовое потребление ТЭР юридическим лицом, имеющим источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более, составляет менее 100 т условного топлива, нормированию расхода ТЭР подлежат только источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более (ч. 4 ст. 17 Закона № 239-З).

Разработку норм расхода ТЭР обеспечивают юридические лица, которыми предполагается их применение (ч. 5 ст. 17 Закона № 239-З).

Совмин в сфере энергосбережения определяет в т.ч. порядок разработки, установления и пересмотра норм расхода ТЭР (ст. 7 Закона № 239-З).

Такой порядок определен Положением о порядке разработки, установления и пересмотра норм расхода топливно-энергетических ресурсов, утв. постановлением Совмина от 18.03.2016 № 216 (далее – Положение № 216).

Согласно п. 3 Положения № 216 нормирование расхода видов топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования осуществляется в соответствии с законодательством. Такое нормирование регламентирует Инструкция о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утв. постановлением Минтранса от 31.12.2008 № 141.

Порядок нормирования расхода электроэнергии на электромобили Положение № 216 не содержит.

Исходя из вышеуказанного, по мнению автора, нормы расхода электроэнергии на электромобили с учетом иных направлений расхода ТЭР устанавливаются для юридических лиц с годовым потреблением топливно-энергетических ресурсов 100 тонн условного топлива и более (иными словами, при эксплуатации электромобилей применительно к нормам подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК организациям следует определять общее потребление электроэнергии). Для юридических лиц с годовым потреблением ТЭР менее 100 тонн условного топлива такие нормы не разрабатываются (нормированию расхода топливно-энергетических ресурсов в таком случае подлежат только источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более).

Как показывает практика, автомобили организаций нередко используются и в непроизводственных целях (поездки работников в личных целях, по непроизводственным вопросам и т.п.).

С учетом данного факта ввиду особенностей ис­пользования транспорта, по мнению автора, для обоснованного учета расхода электроэнергии на электромобили в составе себестоимости реализации в бухгалтерском учете и в составе затрат для целей налогообложения прибыли (подтверждения использования электроэнергии в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав применительно к законодательству о бухгалтерском учете и нормам ст. 130 НК) организации целесообразно локальным актом установить нормы расхода электроэнергии на электромобили исходя из величины пробега (например, линейную норму расхода киловатт-час на 100 км пробега (или Вт•ч (кВт•ч) на 1 км пробега), по аналогии с нормами расхода топлива на автомобили, работающие на топливе, используемом в двигателях внутреннего сгорания; а также – коэффициенты повышения и понижения линейной нормы расхода топлива в различных условиях эксплуатации электромобилей (температуры окружающего воздуха, старения батарей электромобиля и т.п.). При этом целесообразно использовать данные производителя (в т.ч. техническую документацию), контрольные замеры, достоверные данные из открытых источников информации.

Руководствуясь принципами начисления, соответствия доходов и расходов, бухучет расходования электроэнергии по электромобилям необходимо вести по факту ее использования (т.е. по расходу электроэнергии электромобилем на работу двигателя), а не по факту зарядки автономного источника электроэнергии (ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

В бухучете организации отражаются следующие записи в части стоимости электроэнергии:

Д-т сч.сч. 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др. – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражено списание стоимости электроэнергии, использованной в текущем отчетном периоде при осуществлении хозяйственной деятельности;

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» – К-т сч. 60 – отражена стоимость электроэнергии, использование которой будет произведено в следующих отчетных периодах;

Д-т сч.сч. 26, 44 и др. – К-т сч. 97 – отражено списание электроэнергии, полученной в прошлых отчетных периодах, но использованной в текущем отчетном периоде при осуществлении хозяйственной деятельности.

В случае если у организации по объективным причинам нет возможности определить количество «переходящей» электроэнергии, организация может воспользоваться нормой п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), а именно расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

В бухгалтерском учете организации в таком случае будет произведена запись:

Д-т сч.сч. 26, 44 и др. – К-т сч. 60.

Следует отметить, что нормирование расхода электроэнергии предусмотрено налоговым законодательством (подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК). Для целей бухгалтерского учета такое нормирование не предусмотрено. Следовательно, при сверхнормативном расходовании электроэнергии, использованной в производственной деятельности, для целей налогообложения прибыли организации необходимо будет произвести расчетные корректировки к данным бухгалтерского учета (ст. 62 НК).

В таком случае возникнут постоянные разницы, которые не отражаются в бухучете.

Справочно. Постоянные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113).

Вопрос 3. Как следует вести учет электроэнергии, если электромобиль заряжается бесплатно?

Полученную безвозмездно электроэнергию следует признать доходом по текущей деятельности.

Как известно, в разных странах мира, в т.ч. и в Республике Беларусь, на отдельных станциях бывает возможна бесплатная зарядка электромобилей.

Учитывая, что конкретный порядок учета безвозмездно полученной электроэнергии законодательством о бухучете не установлен, ее следует отразить, как и безвозмездно полученные запасы, услуги, в составе прочих доходов по текущей деятельности:

Д-т сч.сч. 26, 44 и др. – К-т субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (п. 13 Инструкции № 102).

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств включаются в состав внереализационных доходов.

При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в т.ч. полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата, за исключением случаев, установленных подп. 3.10³ п. 3 ст. 128 НК. Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, дату освобождения от обязанности возврата денежных средств) (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК).

Таким образом, стоимость безвозмездно полученной электроэнергии учитывается при налогообложении прибыли.

Вопрос 4. Нужно ли вести путевые листы при использовании электромобилей?

С 26.02.2018 г. субъекты хозяйствования при осуществлении транспортной деятельности выполняют автомобильные перевозки без оформления путевых листов (подп. 4.5 п. 4 Декрета Президента от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства»).

Путевые листы не содержали стоимостных показателей и не являлись первичным учетным документом. Отмена оформления путевых листов не повлекла изменений в части порядка применения первичных учетных документов (ПУД) в бухучете.

Как и ранее, согласно п. 1 ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» каждая хозяйственная операция подлежит оформлению ПУД.

Следовательно, факт использования электромобилей организацией и соответствующего расхода электро­энергии должен быть подтвержден документально.

Разработанные организацией для применения формы ПУД, в т.ч. для отражения стоимости израсходованной электроэнергии при использовании электромобилями, организации включают в учетную политику (абз. 4 п. 4 ст. 9 Закона № 57-3).