Бухучет и налогообложение у комитента

Сейчас многие торговые организации активно используют договоры комиссии, при этом у них возникают вопросы, связанные с бухучетом и налогообложением. Рассмотрим налогообложение и бухучет у комитента.

Особенности договора комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 880 ГК). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Обратим внимание, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. То есть имущество, переданное комиссионеру для реализации, продолжает учитываться у комитента на балансе (п. 1 ст. 886 ГК).

В ст. 881 ГК предусмотрено, что комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за проделанную работу, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), – также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 394 ГК. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 394 ГК).

Размер вознаграждения комиссионера может быть в виде процента от цены сделки по договору комиссии; фиксированной величины; суммы превышения между ценой комитента в договоре и ценой комиссионера, по которой последний смог реализовать товар, и т.д.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 882 ГК). В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

На практике часто возникают ситуации, когда комиссионер не может реализовать товар по цене, указанной в договоре комиссии, и реализует его по цене ниже таковой (п. 2 ст. 885 ГК). В этом случае комиссионер, продавший имущество по цене ниже цены, согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене, и продажа по более низкой цене предотвратила еще большие убытки. В случаях, когда комиссионер обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

Бухучет

Согласно п. 36 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции, товаров, выручка от реализации которых определенное время не может быть признана в бухучете. На этом счете учитывается также движение товаров, переданных комиссионеру по договору комиссии. Стоимость товаров, переданных комиссионеру по договору комиссии, отражается по дебету счета 45 и кредиту счета 41 «Товары». Таким образом, при передаче товаров комиссионеру выручка в учете комитента не отражается, а указывается только передача товара.

После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет (ст. 889 ГК). Форма отчета законодательством не определена, поэтому комиссионер разрабатывает ее самостоятельно. Целесообразно форму отчета согласовать в договоре комиссии, чтобы исключить споры сторон по вопросу нехватки информации для отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете. По общему правилу в отчете указывается количество (если договор комиссии заключен с целью продажи товаров комитента) отгруженного товара третьим лицам, его цена, стоимость, сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося по сделке комиссионеру.

Для того чтобы на основании отчета комиссионера комитент мог отразить в бухучете выручку, надо чтобы отчет комиссионера имел все признаки первичного учетного документа. Статьей 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З установлено, что каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Такие документы, если иное не установлено Президентом, должны содержать следующие сведения: наименование документа, дату его составления; наименование организации, фамилию и инициалы ИП, являющегося участником хозяйственной операции; содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи. При этом первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

Таким образом, если отчет комиссионера содержит все признаки первичного учетного документа и всю информацию применительно к сделке по договору комиссии, отдельно акт выполненных работ комиссионером не составляется, и выручка в учете комитента отражается на основании отчета комиссионера.

В соответствии с п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), выручка от реализации продукции, товаров признается в бухучете при соблюдении следующих условий:

1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

2) сумма выручки может быть определена;

3) организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

4) расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

При этом комитент вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции дату, по состоянию на которую соблюдены условия, указанные в п.п. 2–4 Инструкции № 102, и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товары. Порядок определения даты признания выручки от реализации товаров закрепляется в учетной политике комитента. В бухучете выручка отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (п. 22 Инструкции № 102). При отражении выручки от реализации отгруженных товаров либо при поступлении извещения комиссионера о реализации переданных ему товаров суммы, учтенные на счете 45, списываются с этого счета в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Если комиссионер продал товар по цене ниже, чем определено договором комиссии, и не обосновал причину такой сделки, он обязан возместить комитенту убытки. Такого рода убытки в учете комитента будут отражаться в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (п. 13 Инструкции № 102).

Налог на прибыль

Датой отражения выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом при их реализации по указанным договорам в целях исчисления налога на прибыль признается дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером покупателю (ч. 4 п. 4 ст. 127 НК). При этом сумма выручки определяется исходя из цены сделки, включая дополнительную выгоду. Часть дополнительной выгоды, принадлежащую комиссионеру, комитент отражает в составе затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (письмо МНС от 30.12.2008 № 2-1-9/929, п.п. 1 и 2 ст. 130 НК).

Если комиссионер продал товар по цене ниже, чем определено договором комиссии, и не обосновал причину такой сделки, возмещаемые убытки в учете комитента будут отражаться в составе внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Датой признания их в целях налогообложения будет дата признания этих доходов в бухучете (п. 2, подп. 3.6 п. 3 ст. 128 НК).

Упрощенная система налогообложения

Налоговая база налога при упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) определяется как денежное выражение валовой выручки (п. 2 ст. 288 НК). Таковой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) и внереализационных доходов. Выручка для расчета налога при УСН при реализации по договорам комиссии определяется исходя из стоимости (цены), по которой реализованы объекты, включая дополнительную выгоду (абз. 10 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК).

Для организаций, исчисляющих налог при УСН, установлены некоторые особенности порядка отражения выручки для исчисления этого налога. Плательщики налога при УСН должны отражать выручку по принципу начисления или в соответствии с п. 1 ст. 291 НК вести учет в книге учета доходов и расходов, отражая выручку по принципу оплаты. Таким образом, от того, как у комитента ведется учет, зависит порядок отражения выручки в целях исчисления налога при УСН. Если комитент ведет бухучет, выручка отражается на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю (ч. 1 п. 4 ст. 288 НК), т.е. также, как и для расчета налога на прибыль.

На основании ч. 1 п. 5 ст. 288 НК, если комитент ведет учет в книге учета доходов и расходов и отражает выручку по принципу оплаты, датой отражения выручки от реализации объектов является:

– дата оплаты объектов, которые были отгружены (выполнены, оказаны), переданы до дня либо в день оплаты;

– дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в отношении которых оплата поступила до этой даты (осуществлена предоплата, получен авансовый платеж, задаток).

При этом датой оплаты комитенту признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера, а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером объекты зачисляются на счет комитента, – дата зачисления денежных средств на счет комитента (ч. 3 п. 5 ст. 288 НК). Датой отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом при их реализации на основе договоров комиссии признается соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером покупателю (ч. 7 п. 5 ст. 288 НК).

Обратим особое внимание, что если комитент применяет УСН с НДС, в валовую выручку комитента не включаются суммы НДС, исчисленные от этой выручки (абз. 3 ч. 5 п. 2 ст. 288 НК).

НДС

Налоговая база НДС у комитента при реализации объектов определяется как стоимость этих объектов, исчисленная исходя из цены реализации, указанной в договоре комитентом (п. 1 и подп. 2.3 п. 2 ст. 98 НК). Сумма НДС исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (п. 2 ст. 103 НК).

Если комитент применяет общеустановленную систему налогообложения или УСН с НДС, от того, ведет он бухучет или учет в книге учета доходов и расходов, зависит и порядок исчисления НДС по реализации. Так, в случае, когда комитент ведет бух­учет, момент фактической реализации объектов определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 1 ст. 100 НК). При этом днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом признаются дата их отгрузки комиссионеру либо дата их отгрузки комиссионером покупателю (ч. 7 п. 1 ст. 100 НК). Выбранный комитентом порядок определения даты отгрузки отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

В случае, если комитент ведет учет в книге учета доходов и расходов, согласно п. 1 ст. 92¹ НК момент фактической реализации отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации объектов за наличные – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом днем зачисления денег на счет комитента от реализации объектов на основе договоров комиссии признается дата их зачисления на счет комиссионера, а в случае, если договором предусмотрено, что деньги зачисляются непосредственно на счет самого комитента, – дата зачисления денег на счет комитента (ч. 6 п. 1 ст. 92¹ НК).

Обратим внимание, что если денежные средства от покупателя не поступят в течение 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, комитент на 60-й день со дня отгрузки обязан исчислить НДС.

Пример 1. Комитент работает по УСН с НДС и ведет учет в книге доходов и расходов. Согласно договору комиссии деньги от реализации товара поступают от покупателя на счет комиссионера, который, в свою очередь, перечисляет деньги за проданный товар комитенту. В соответствии с учетной политикой днем отгрузки товаров по договору комиссии счи­тается:

1) день отгрузки товаров комитентом комиссионеру

Дата отгрузки товаров комиссионеру	Дата отгрузки товара комиссионером покупателю	Дата зачисления денежных средств от покупателя на счет комиссионера	Момент фактической реализации, т.е день исчисления НДС комитентом
01.08.2017	07.08.2017	14.08.2017	14.08.2017
01.08.2017	07.08.2017	30.10.2017	30.09.2017 (60-й день, отсчитан от 02.08.2017*)

2) день отгрузки товаров комиссионером покупателю

Дата отгрузки товаров комиссионеру	Дата отгрузки товара комиссионером покупателю	Дата зачисления денежных средств от покупателя на счет комиссионера	Момент фактической реализации, т.е. день исчисления НДС комитентом
01.08.2017	07.08.2017	14.08.2017	14.08.2017
01.08.2017	07.08.2017	30.10.2017	06.10.2017 (60-й день, отсчитан от 08.08.2017<*> )

* В соответствии с абз. 9 ст. 3¹ НК течение срока, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

В случае, если комиссионер продал товар по цене ниже, чем определено договором комиссии, и не обосновал причину такой сделки, возмещаемые убытки в учете комитента будут отражаться в составе внереализационных доходов, и НДС от этих доходов исчисляться не будет, т.к. возмещение убытков не связано с расчетами по оплате за реализацию объектов (п. 1 ст. 93 НК, п. 5 ст. 97 НК).

Комитент также обязан выставить комиссионеру электронный счет-фактуру (далее – ЭСЧФ). При реализации объектов на основании договоров комиссии ЭСЧФ выставляется покупателю комиссионером на основании данных ЭСЧФ, выставленных комиссионеру комитентом, являющимися плательщиками НДС в РБ (п. 12 ст. 106¹ НК). В этом случае сумма НДС по объектам, отраженная в ЭСЧФ, выставленном комиссионеру комитентом, отражается в ЭСЧФ, выставляемом комиссионером покупателю.

В случае, если комиссионер реализовал товар на более выгодных условиях, чем установлено договором комиссии, налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером объекты на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (подп. 18.3 п. 18 ст. 98 НК). При этом налоговая база НДС увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, а у комитента – в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту. Частью 2 п. 8 ст. 100 НК определен момент фактической реализации в отношении таких сумм, которым признается день, определяемый комитентом в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухучете либо как день их получения.

Комиссионное вознаграждение

В учете комитента комиссионное вознаграждение будет учитываться в составе расходов по текущей деятельности и отражаться по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» (п. 12 Инструкции № 102). Если комиссионер применяет порядок налогообложения с НДС, он может принять к вычету предъявляемый комитенту НДС от комиссионного вознаграждения на основании ЭСЧФ, полученного от комиссионера, при условии подписания комитентом ЭСЧФ электронной цифровой подписью (п. 5^{1 ст. 107 НК). При этом такого рода вычет комитент осуществляет независимо от даты расчетов с комиссионером после отражения комиссионного вознаграждения в бухучете и книге покупок (в случае ее ведения) (п. 61 ст. 107 НК).}

Обратим внимание, что сумма оборота по реализации посреднических услуг указывается в ЭСЧФ, выставляемом комиссионером комитенту, исходя из суммы вознаграждения комиссионера, являющегося плательщиком НДС в РБ (п. 12 ст. 106¹ НК).

Пример 2. Комитент реализует через комиссионера товар, ведет бухучет и применяет порядок налогообложения с НДС. Согласно учетной политике момент фактической реализации товаров в целях исчисления НДС определяется как дата отгрузки товара комиссионером покупателю, момент фактической реализации по дополнительной выгоде – как день отражения суммы дополнительной выгоды в бухучете.

В августе 2017 г. комитент отгрузил комиссионеру товар для реализации. Учетная стоимость товара – 20 000 BYN, продажная стоимость в соответствии с договором комиссии – 30 000 BYN, в т.ч. НДС 20% – 5000 BYN. Комиссионное вознаграждение определено договором в размере 5% от стоимости реализованного товара. В этом же месяце согласно предоставленному отчету комиссионер продал товар по более выгодной стоимости, а именно за 38 400 BYN, в т.ч. НДС 20% – 6400 BYN. Согласно договору комиссии дополнительная выгода должна делиться между сторонами поровну, расчет покупатель ведет напрямую с комитентом. Денежные средства (вознаграждение и 50% дополнительной выгоды) комитент, в свою очередь, перечисляет на счет комиссионера. В учете комитента будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отгружены комиссионеру товары (учетная стоимость)	45	41	20 000
Отражена выручка от реализации товара (в соответствии с предоставленным отчетом), включая всю сумму дополнительной выгоды	62	90-1	38 400
Исчислен НДС от реализации товара, с учетом части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту ((30 000 + (38 400 – 30 000) / 2) х 20 / 120	90-2	68-2	5700
Списана учетная стоимость товара	90-4	45	20 000
Отражено комиссионное вознаграждение комиссионера без НДС (38 400 х 5% х 100 / 120)	44	60	1600
Отражен входной НДС по комиссионному вознаграждению (1600 х 20%)	18	60	320
Принят к вычету входной НДС	68-2	18	320
Отражена сумма дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру (38 400 – 30 000) / 2	44	60	4200
Получены от покупателя денежные средства	51	62	38 400
Перечислены денежные средства, причитающиеся комиссионеру (1600 + 320 + 4200)	60	51	6120
Списаны расходы на реализацию	90-6	44	5800
Отражен финансовый результат от сделки (38 400 – 20 000 – 5700 – 1600 – 4200)	90-11	99	6900

Пример 3. Комитент реализует через комиссионера товар, ведет учет в книге доходов и расходов, применяет УСН без НДС. В августе 2017 г. комитент отгрузил комиссионеру товар для реализации. Продажная стоимость товара согласно договору комиссии – 30 000 BYN. В этом же месяце согласно предоставленному отчету комиссионер продал товар по более выгодной стоимости – 38 400 BYN. На основании договора комиссии дополнительная выгода делится между сторонами поровну. Расчет покупатель ведет с комиссионером, который, в свою очередь, перечисляет на счет комитента причитающиеся ему денежные средства, удерживая свое комиссионное вознаграждение и свою часть дополнительной выгоды.

В данной ситуации в валовую выручку комитента для расчета налога при УСН будет включена вся стоимость реализованного комиссионером товара, включая дополнительную выгоду, причитающуюся не только комитен­ту, но и комиссионеру, а именно 38 400 BYN. И это несмотря на то, что указанная сумма включает не только дополнительную выгоду комитента, но и дополнительную выгоду комиссионера. Данный вывод следует из абз. 10 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК.