Бухгалтерский учет в товариществах собственников жилья

Хозяйственными товариществами в силу п. 1 ст. 63 Гражданского кодекса (далее – ГК) признаются коммерческие организации с разделенным на доли (акции) учредителей (участников) в уставном фонде. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Однако товарищества собственников жилья (далее – ТС) к этой категории товариществ не относятся. В соответствии с п. 3 ст. 274 ГК собственники квартир для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и их общим имуществом вправе, а в установленных законодательством случаях – обязаны создавать ТС. При этом такое товарищество является некоммерческой организацией.

Такая же норма содержится и в п. 2 ст. 207 Жилищного кодекса (далее – ЖК): товарищество собственников является некоммерческой организацией.

Тем не менее п. 3 ст. 46 ГК предусматривает, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность. Но лишь постольку, поскольку она необходима для уставных целей, ради которых они созданы, соответствует этим целям и отвечает предмету деятельности некоммерческих организаций либо поскольку она необходима для выполнения государственно значимых задач, предусмотренных в их учредительных документах, соответствует этим задачам и отвечает предмету деятельности данных организаций. При этом для отдельных форм некоммерческих организаций законодательными актами могут быть установлены требования, предусматривающие их право на занятие предпринимательской деятельностью только посредством образования коммерческих организаций и (или) участия в них.

Что касается бухгалтерского учета, то некоммерческие организации, как, впрочем, и любые другие, обязаны вести бухгалтерский учет на общих основаниях. При этом согласно п. 1 ст. 333 Налогового кодекса (далее – НК) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), при определенных условиях вправе вести учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей (далее – ИП), применяющих УСН.

Следует отметить, что, если организация, применяющая УСН, приняла решение о ведении бухучета на общих основаниях, то в этой организации должны в общеустановленном порядке проводиться инвентаризации, в т.ч. перед составлением годовой отчетности. Это вытекает из ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности». Она устанавливает, что бухгалтерский учет – система непрерывного формирования информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации посредством документирования, инвентаризации, учетной оценки, двойной записи на счетах бухгалтерского учета, обобщения в отчетности.

Бухгалтерский учет в организациях ведется с применением национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности и иных нормативных правовых актов по бухучету и отчетности, обязательных для исполнения организациями (за ис­ключением Нацбанка, банков, банковских групп, банковских холдингов).

Совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета излагается в положении по учетной политике, которое подписывается глав­ным бухгалтером организации, руководителем организации или ИП, оказывающим услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, и утверждается руководителем организации.

Способы организации и ведения бухучета в ТС практически ничем не отличаются от способов организации и ведения бухучета в других организациях, однако в ТС имеются и некоторые особенности. Рассмотрим их.

Как установлено п. 8 ст. 207 ЖК, имущество ТС формируется в соответствии с его уставом за счет вступительных и иных взносов (например, дополнительных, целевых), обязательных платежей его членов, доходов от хозяйственной деятельности товарищества, государственных социальных гарантий, предоставления отдельных видов жилищно-коммунальных услуг (далее – ЖКУ) и иных поступлений.

Вступительный взнос – сумма денежных средств, предназначенная для покрытия расходов, связанных с деятельностью ТС.

Дополнительные взносы – сумма денежных средств, предназначенная для пополнения основных и оборотных средств, покрытия убытков ТС.

Плата за основные ЖКУ включает в себя оплату:

– технического обслуживания жилого дома;

– текущего ремонта;

– капитального ремонта;

– санитарного содержания вспомогательных помещений жилого дома;

– холодного и горячего водоснабжения;

– водоотведения (канализации);

– газоснабжения;

– электроснабжения;

– теплоснабжения;

– технического обслуживания лифта;

– обращения с твердыми коммунальными отходами.

Плата за дополнительные ЖКУ включает в себя плату за услуги, предоставляемые дополнительно к основным ЖКУ в соответствии с договорами на их оказание.

К дополнительным ЖКУ относятся:

– установка и (или) техническое обслуживание запорно-переговорных устройств жилого дома;

– установка и (или) техническое обслуживание систем видеонаблюдения за жилым домом и придомовой территорией;

– организация работы и содержание вахтеров (консьержей) в многоквартирном жилом доме;

– аренда и (или) замена напольных грязезащитных ковровых покрытий;

– обустройство придомовых территорий элементами озеленения, благоустройства и их дальнейшее содержание.

При ведении бухучета ранее ТС могли воспользоваться положениями Инструкции об особенностях организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской от­четности товариществами собственников, утв. постановлением Минфина от 30.12.2008 № 207 (далее – Инструкция № 207, постановление № 207).

К особенностям ведения бухгалтерского учета ТС были отнесены:

– учет средств, поступающих в ТС в виде вступительных и иных (в т.ч. дополнительных) взносов членов ТС, платежей членов ТС, субсидий, прочих по­ступлений. Все эти поступления следовало учитывать на сч. 86 «Целевое финансирование» на соответствующих субсчетах:

· «Вступительные и иные взносы членов товарищества собственников»;

· «Компенсации (субсидии) по оплате жилищно-коммунальных услуг»;

· «Скидки льготным категориям населения»;

·  «Поступления от хозяйственной деятельности»;

· «Прочие целевые поступления»;

– выручки, полученной от реализации работ, услуг, которая должна была отражаться на сч. 90 «Реализация».

При этом предусматривался следующий порядок учета затрат:

– учет по основной деятельности (в т.ч. расходы по обслуживанию производства, управлению и др.) – с использованием сч. 29 «Обслуживающие производства»;

– учет по хозяйственной деятельности – с использованием сч. 20 «Основное производство».

Затраты, учтенные на сч. 29, списывались в дебет сч. 86, а затраты, учтенные на счете 20, – в дебет сч. 90.

Надо полагать, что на сч. 29 учитывались затраты на содержание администрации ТС, а на сч. 20 – затраты, возникающие при ведении предпринимательской деятельности, которая названа хозяйственной деятельностью.

Сама Инструкция № 207 была небезупречна, со временем поменялись подходы к толкованию таких терминов, как «доходы», «выручка от реализации», «экономические выгоды» и т.д. Видимо, по этим причинам постановление № 207 было отменено в целом (утратило силу постановлением Минфина от 10.06.2015 № 26).

Попытаемся разобраться, какие из перечисленных выше поступлений следует учитывать, как доходы организации.

В соответствии с требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), доходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

– доходы по текущей деятельности (сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»);

– доходы по инвестиционной деятельности (сч. 91 «Прочие доходы и расходы»);

– доходы по финансовой деятельности (сч. 91 «Прочие доходы и расходы»).

Согласно п.п. 6, 14 и 15 Инструкции № 102 доходами являются:

а) по текущей деятельности – выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности, в т.ч.:

– доходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров);

– суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации;

– доходы, связанные с государственной поддерж­кой, направленной на финансирование текущих расходов;

– неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров, присужденные судом или признанные должником, причитающиеся к получению;

– другие доходы;

б) по инвестиционной деятельности – доходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, суммы излишков инвестиционных активов, выявленных в результате инвентаризации, и др.;

в) по финансовой деятельности – доходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг), и др.

Пункт 18 Инструкции № 102 определяет, что выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухучете при соблюдении следующих условий:

– сумма выручки может быть определена;

– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

– степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;

– расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены.

При этом отметим, что под получением экономических выгод понимается получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов.

Доходы от реализации запасов (за исключением продукции, товаров), инвестиционных активов, финансовых вложений признаются в бухучете при соблюдении следующих условий (п. 23 Ин­струкции № 102):

– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

– сумма выручки может быть определена;

– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

Проценты, причитающиеся к получению, при­знаются в бухучете доходами ежемесячно и отражаются по дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов и кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 25 Инструкции № 102).

Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются в бухучете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 26 Инструкции № 102).

Вступительные взносы, платежи и прочие поступления от членов ТС

Вступительный взнос предназначен для покрытия расходов, связанных с деятельностью ТС. Для этих же целей предназначаются членские взносы, платежи и прочие поступления.

Исходя из требований Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (п. 68), информация о наличии и движении источников средств в некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций), полученных на их содержание в соответствии со сметой и на другие цели, обобщается на сч. 86 «Целевое финансирование».

Но это, по мнению автора, касается тех организаций, у которых не имеется других источников покрытия расходов. В таких случаях также отсутствуют условия, при которых поступающие суммы могут быть признаны доходом (сумма выручки не определена и т.д.).

Предположим, ТС приобрело за счет взносов канцелярские принадлежности, стоимость которых впоследствии была списана на затраты (Д-т сч. 20 «Основное производство» – К-т сч. 10 «Материалы»), покрываемые таким источником финансирования, как выручка от реализации работ, услуг (Д-т сч. 90 – К-т сч. 20, Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 90). В таких случаях соответствующая сумма взносов должна быть учтена, как доходы будущих периодов (Д-т сч. 51 «Расчетные счета» – К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»), а затем включена в состав выручки или прочих доходов (Д-т сч. 98 – К-т сч. 90).

Это же касается и тех случаев, когда финансирование текущих расходов осуществляется за счет доходов, связанных с государственной поддержкой. Такие доходы изначально тоже учитываются, как доходы будущих периодов.

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету государственной поддержки, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112), учтенная в составе доходов будущих периодов финансовая помощь отражается в бухучете:

– на приобретение запасов – по дебету сч. 98 и кредиту сч. 90 (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») – на фактическую себестоимость запасов, приобретенных за счет финансовой помощи и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;

– на финансирование текущих расходов – по дебету сч. 98 и кредиту субсч. 90-7 – на сумму использованной финансовой помощи в том отчетном периоде, в котором понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи.

Предположим, взносы, платежи и прочие по­ступления от членов ТС поступают для покрытия убытков. Убытки – это не что иное, как превышение затрат над доходами. Иными словами, убытки – это непокрытые, но те же затраты.

На сч. 86 убытки образоваться не могут по определению. Они образуются в том случае, если затраты по эксплуатации (содержанию, техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту) превышают соответствующие доходы (поступления).

По этой причине, по мнению автора, такие поступления, как взносы, платежи и прочие, должны учитываться, как доходы будущих периодов (Д-т сч. 51 – К-т сч. 98). Сумма, направляемая на покрытие убытков ТС, должна быть учтена в составе доходов (Д-т сч. 98 – К-т сч.сч. 90, 91).

Техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт

При отражении операций по поступлению платежей по техническому обслуживанию, текущему ремонту соблюдаются все условия, предусмотренные п. 18 Инструкции № 102.

В связи с этим поступления за техническое обслуживание и текущий ремонт отражаются в составе выручки от реализации работ, услуг, причем в том периоде, к которому они относятся.

Отчисления на капитальный ремонт не являются доходами ТС, поскольку на момент поступления денежных средств не может быть определена сумма выручки и расходов.

В связи с этим данные поступления, по мнению автра, также следует учитывать, как доходы будущих периодов (Д-т сч. 51– К-т сч. 98).

Коммунальные услуги

В сумму платы за коммунальные услуги включается плата за:

– подогрев воды;

– холодное водоснабжение;

– водоотведение (канализация);

– теплоснабжение (отопление);

– техническое обслуживание лифта;

– обращение с твердыми коммунальными отходами;

– санитарное содержание вспомогательных помещений;

– техническое обслуживание ЗПУ;

– электроэнергию на освещение вспомогательных помещений и работу оборудования (за исключением лифтов);

– электроэнергию на работу лифтов;

– другие услуги.

При учете этих коммунальных услуг следует учитывать, что по услугам (работам), по которым собственниками жилья заключены договоры с поставщиками услуг (работ) напрямую, выручка от реализации отсутствует. ТС является в данном случае лишь посредником при расчетах с организациями-­поставщиками. К таким поступлениям относится плата за холодное водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение (отопление), техническое обслуживание ЗПУ.

По всем другим поступлениям также соблюдаются все условия, предусмотренные п. 18 Ин­струкции № 102, поэтому соответствующие суммы должны учитываться, как выручка от реализации с вытекающими последствиями.

Что касается затрат, то они списываются в расходы в дебет сч. 90 (Д-т сч. 90 – К-т сч.сч. 20, 26).

А теперь рассмотрим те же вопросы, но с точки зрения налогового законодательства.

Если организации ведут бухгалтерский учет и уплачивают налоги на общих основаниях, то в силу п. 1 ст. 39 Налогового кодекса налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухучета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 39 НК).

Выручка от реализации является основой базы при исчислении НДС и налога на прибыль.

НДС

Для целей исчисления НДС объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ (п. 1 ст. 115 НК).

В то же время п. 2 ст. 115 НК устанавливает, что объектами налогообложения НДС не признаются:

– передача членам некоммерческих организаций товаров (работ, услуг), приобретенных (ввезенных) за счет паевых (членских) взносов (подп. 2.8.1);

– обороты по возмещению ТС его участниками (членами) стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для этих участников (членов) и связанных с содержанием и эксплуатацией недвижимого имущества; выполненных работ (оказанных услуг) для этих участников (членов) и связанных с содержанием и эксплуатацией недвижимого имущества; товаров, включенных в стоимость этих работ (услуг) (подп. 2.12.1).

Если содержание подп. 2.8.1 п. 2 ст. 115 НК понимать дословно, то в нем речь идет о передаче членам товарищества именно приобретенных за счет членских взносов товаров, работ, услуг. Однако ничего не сказано о тех работах (услугах), которые выполняются (оказываются) непосредственно самим товариществом.

По мнению автора, норма подп. 2.8.1 п. 2 ст. 115 НК касается тех товариществ, у которых отсутствуют иные источники финансирования затрат, и когда затраты списываются за счет тех самых членских взносов (например: Д-т сч. 86 – К-т сч. 26).

Поэтому автор предполагает, что, если какие-то расходы (затраты) покрываются за счет членских взносов, то соответствующая сумма взносов не должна включаться в налогооблагаемый оборот, и наоборот.

Кроме того, следует обратить внимание, что подп. 2.8.1 п. 2 ст. 115 НК распространяет свое действие только на выполненные работы, оказанные услуги, приобретенные (ввезенные) за счет именно членских взносов. Следовательно, любые другие взносы будут считаться доходом (выручкой) для целей исчисления НДС.

Можно предположить, что аналогичная ситуация возникает и при применении подп. 2.12.1 ст. 115 НК при возмещении ТС его членами стоимости приобретенных товаров, работ и услуг.

Если же работы (услуги) выполнены (оказаны) штатными работниками ТС, то возмещаемая членами товарищества стоимость работ (услуг) должна включаться в налогооблагаемый оборот, если такие обороты не освобождены от НДС.

Перечень оборотов, освобождаемых от обложения НДС, приведен в ст. 118 НК.

В их число включены, в частности, следующие обороты по реализации на территории РБ:

– оказываемые физическим лицам жилищно-коммунальные и эксплуатационные услуги по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом (подп. 1.25);

– работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок по перечню таких работ, утверждаемому Президентом (подп. 1.34).

Указом от 26.03.2007 № 138 «О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость» (далее – Указ № 138) установлено, что на территории РБ освобождаются от обложения НДС обороты по реализации:

– работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок по перечню согласно приложению 1 к Указу № 138;

– жилищно-коммунальных и эксплуатационных услуг, оказываемых физическим лицам по перечню согласно приложению 2 к Указу № 138.

Из перечисленных в перечнях работ и услуг выделим:

– строительные, монтажные, специальные, пусконаладочные работы, выполняемые по договорам строительного подряда (субподряда).

– строительство инженерной и транспортной инфраструктуры, обеспечивающее целевое ис­пользование объектов жилищного фонда, гаражей, автомобильных стоянок и выполняемое по договорам строительного подряда (субподряда).

– благоустройство и озеленение, осуществляемое в пределах участка, отведенного под строительство, за исключением работ по благоустройству и озеленению территории, выделенной под застройку одноквартирным жилым домом по индивидуальному проекту.

– техническое обслуживание;

– пользование жилыми помещениями;

– эксплуатация, ремонт и техническое обслуживание наружных и внутридомовых инженерных систем и оборудования жилых домов, в т.ч. горячего и холодного водоснабжения, водоотведения (канализации), тепло-, электро- и газоснабжения;

– поддержание и восстановление санитарного и технического состояния придомовой территории, санитарное содержание вспомогательных помещений жилого дома;

– эксплуатация, ремонт и обслуживание мусоропроводов, мусорокамер в жилых домах и контейнеров для твердых коммунальных отходов;

– текущий ремонт в многоквартирных жилых домах, проведение работ по благоустройству придомовых территорий, уход за зелеными насаждениями.

Таким образом, выручка от реализации по видам работ и услуг, не перечисленным в приложениях к Указу № 138, включается в базу для целей исчисления НДС.

Налог на прибыль

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регулируется гл. 16 НК.

Объектом обложения налогом на прибыль в ТС является валовая прибыль. Валовой прибылью для этих целей признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

Как уже отмечалось, налоговым учетом признается осуществление учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В связи с тем, что в отношении выручки от реализации в ТС ст.ст. 31, 167 и 168 НК никаких корректировок не предусматривают, в базу для целей исчисления налога на прибыль должна включаться выручка от реализации, исчисленная по данным бухгалтерского учета.

Состав внереализационных доходов приведен в п. 3 ст. 174 НК. Применительно к ТС из состава выделим следующие доходы:

– в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств организации (включая проценты от размещения средств во вклады (депозиты)), процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете;

– суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности за нарушение обязательств;

– поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды;

– стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств;

– суммы в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, а также суммы в погашение дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания;

– суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности;

– доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмезд­ное или безвозмездное пользование имущества;

– средства, безвозмездно поступившие в рамках целевого финансирования из республиканского или местных бюджетов либо бюджетов государственных внебюджетных фондов, инвестиционных фондов, сформированных в соответствии с актами Президента Республики Беларусь, бюджета Союзного государства в отчетных периодах, следующих за периодами, в которых расходы, покрытые такими средствами, были учтены при налогообложении;

– другие доходы плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Акцентируем внимание на выделенный в предыдущем абзаце текст: при безвозмездном поступлении средств в рамках целевого финансирования из бюджетов, внебюджетных фондов в отчетных периодах, следующих за периодами, в которых расходы, покрытые такими средствами, были учтены при налогообложении, суммы таких поступлений включаются в налогооблагаемую базу для целей исчисления налога на прибыль.

Перечень доходов, которые не относятся к внереализационным для целей исчисления налога на прибыль, указаны в п. 4 ст. 174 НК, в т.ч.:

– безвозмездные средства, поступающие в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов либо бюджетов государственных внебюджетных фондов, инвестиционных фондов, сформированных в соответствии с актами Президента, бюджета Союзного государства и использованные по целевому назначению, за исключением средств, указанных в подп. 3.24 п. 3 ст. 174 НК. При этом расходы организаций, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли;

– у некоммерческих организаций, созданных в соответствии с законодательством:

а) вступительные, паевые и членские взносы в размерах, предусмотренных уставами и (или) учредительными договорами;

б) денежные средства, полученные от участников (членов) в порядке предстоящего финансирования и (или) в порядке возмещения расходов на приобретение и (или) выполнение (оказание) работ (услуг) для этих участников (с учетом стоимости товаров, включенной в стоимость указанных работ (услуг), связанных с содержанием и эксплуатацией недвижимого имущества);

в) товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные, при условии использования этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, денежных средств по целевому назначению, а если целевое назначение передающей стороной не определено – на выполнение задач, определенных уставами и (или) учредительными договорами указанных организаций, объединений;

г) доходы в виде процентов от хранения денежных средств, указанных в подпунктах 4.2.1–4.2.3 п. 4 ст. 174 НК, на текущих (расчетных) либо иных банковских счетах, а также от размещения этих денежных средств во вклады (депозиты). При этом расходы организаций, покрытые за счет указанных в подпунктах 4.2.1–4.2.4 п. 4 ст. 174 НК средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.

Таким образом, если средства в рамках целевого финансирования поступили безвозмездно в отчетных периодах, следующих за периодами, в которых расходы, покрытые такими средствами, были учтены при налогообложении, то соответствующая сумма для целей исчисления налога на прибыль включается в состав внереализационных доходов.

А если средства получены до списания расходов, покрываемых данными средствами, то сумма полученных средств внереализационными доходами не признается. Но только в случае, если и соответствующие расходы не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.

Иными словами, если учтены расходы, то долж­ны быть учтены и соответствующие им доходы.

Кстати, для целей бухгалтерского учета – это обязательная норма. Поступающие средства учитываются по дебету соответствующих счетов в кор­респонденции с кредитом сч. 98. По мере использования средств суммы, учтенные на сч. 98, списываются и учитываются по кредиту сч. 90. Такой порядок учета определен Инструкцией № 112.

Что касается вступительных, членских взносов, дополнительных взносов членов ТС (дополнительных членских взносов) и иных поступлений, перечисленных в абзацах б) и в), то, по мнению автора:

– пункт 4 ст. 174 НК определяет, что эти поступления не включаются в состав внереализационных доходов, но в ст.ст. 31, 167 и 168 НК отсутствует норма, определяющая, что эти поступления не включаются в выручку от реализации. А поскольку налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, а в нем – это выручка, следовательно, и для налогового учета это будет выручка;

– здесь следует делать по аналогии с учетом средств, поступающих в рамках государственной поддержки: если расходы, покрываемые данными доходами, учитываются при определении облагаемой налогом прибыли, то поступающие суммы должны быть учтены, как внереализационные доходы.

Упрощенная система налогообложения

Организации, применяющие УСН, уплачивают соответствующий налог, а также, при определенных условиях, и НДС.

Исчисление и уплата НДС производятся в общеустановленном порядке с учетом особенностей, предусмотренных статьей 140 НК.

Одной из таких особенностей является то, что, если эти организации ведут учет в Книге, момент фактической реализации отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав они определяют, как приходящийся на отчетный период:

– день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

– день поступления денег в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства;

– день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в отношении которых оплата поступила до этого дня (осуществлена предварительная оплата, получен авансовый платеж, задаток).

Объектом налогообложения налога при УСН признается валовая выручка – сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается:

– организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, – исходя из даты признания выручки (дохода) в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством;

– организациями, ведущими учет в Книге, – по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (далее в настоящей главе – принцип оплаты).

Приведем ряд поступлений, не включаемых в валовую выручку:

·  суммы средств, безвозмездно полученные организацией в рамках целевого финансирования:

а) из бюджета;

б) из государственных внебюджетных фондов либо внебюджетных централизованных инвестиционных фондов, сформированных в соответствии с актами Президента;

в) из бюджета Союзного государства и использованные по целевому назначению (при установлении целевого назначения законодательством или в соответствии с ним). Исключение составляют средства, покрывающие затраты (расходы), учтенные организацией при определении налоговой базы налога на прибыль;

· суммы, полученные в виде возмещения ТС  его участниками (членами) стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для этих участников (членов) и связанных с содержанием и эксплуатацией недвижимого имущества.

При этом данное положение распространяется также на участника договора совместного домовладения, которому поручено управление недвижимым имуществом совместного домовладения, управляющего недвижимым имуществом совместного домовладения, организацию, управляющую общим имуществом совместного домовладения. К участникам (членам) относятся также арендаторы (лизингополучатели, наниматели) их недвижимого имущества;

·  при сдаче в аренду недвижимого имущества – сумма возмещаемых арендодателю расходов, не включенных в арендную плату, связанных с этим имуществом и возникающих в связи с приобретением коммунальных и других услуг (работ), необходимых для содержания и эксплуатации указанного имущества (за исключением сумм расходов, которые относятся к услугам (работам), оказанным (выполненным) арендодателем.

Таким образом, если работы (услуги) не приобретены, а выполнены (оказаны) собственными силами ТС, то суммы, полученные в виде возмещения стоимости этих работ (услуг), включаются в валовую выручку.

Что касается суммы средств, безвозмездно полученных организацией в рамках целевого финансирования из бюджетов различного уровня, то в подп. 2.10 ст. 328 НК, судя по всему, допущена неточность в изложении.

Ведь поскольку организации, применяющие УСН, налог на прибыль не уплачивают, то фраза «за исключением указанных средств, покрывающих затраты (расходы), учтенные ею при определении налоговой базы налога на прибыль», по мнению автора, здесь неуместна.

К внереализационным доходам организаций относятся доходы, включаемые в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подпунктах 3.1–3.3, 3.18, 3.20, 3.30–3.32 ст. 174 НК.

Состав внереализационных доходов анализировался ранее, и было отмечено, что у некоммерческих организаций, созданных в соответствии с законодательством, в состав внереализационных доходов не включаются вступительные, паевые и членские взносы в размерах, предусмотренных уставами (учредительными договорами).

Но это касается некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Если же некоммерческие организации осуществляют предпринимательскую деятельность, несут расходы по этой деятельности, то суммы взносов, поступающих на покрытие именно этих расходов, у организаций, применяющих УСН, должны включаться в валовую выручку (выручку от реализации). Это же касается и дополнительных взносов, о которых НК умалчивает.

Выводы:

1. Законодательством не определен порядок бухгалтерского учета в ТС.

2. В НК присутствуют такие понятия, как внереализационные доходы и расходы, в то время как в законодательстве по бухгалтерскому учету их нет. Такой «разнобой» приводит к сложностям в ведении налогового учета, ошибкам, что влияет на правильность определения налоговой базы по тем или иным налогам и, как результат, к недоплате и (или) переплате этих налогов.

Предложения:

1. Необходимо:

– определить порядок бухгалтерского учета в некоммерческих организациях и, в частности, в ТС. Дабы не вводить новые инструкции или положения, такой порядок может быть издан в форме информационного письма;

– конкретизировать перечень источников и покрываемых за их счет расходов (затрат) при ведении сч. 86.

2. Сформировать единый подход в определении тех или иных видов доходов и затрат путем внесения соответствующих изменений и дополнений в НК.