Бухгалтерский учет товаров собственного производства в фирменных магазинах
Несмотря на то что сеть магазинов розничной торговли товарами собственного производства из года в год увеличивается, в вопросах, регулирующих бухучет в фирменных торговых точках, ничего не меняется.
Уместно вспомнить в данный момент конец ХХ века. В то время приказом Минфина от 29.06.1999 № 169 были утверждены Методические указания о порядке ведения бухгалтерского учета предприятиями фирменной торговли. Просуществовали они почти 11 лет, но 17.06.2010 Минфином было принято решение приказ № 169 отменить (постановление от 17.06.2010 № 71). Взамен этого ничего нового бухгалтеры не получили.
В принципе, никто не возбраняет воспользоваться ранее действовавшей методикой и в настоящее время, но с той поры не только много воды утекло, но и законодательство поменялось.
Прежде чем приступить к вопросам бухгалтерского учета готовой продукции, отпускаемой организациям фирменной торговли, рассмотрим некоторые моменты учета выпуска готовой продукции, для чего воспользуемся Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
Для учета прямых затрат и расходов, связанных непосредственно с выпуском готовой продукции, предназначен сч. 20 «Основное производство» (1 – номер учетной записи в таблице, см. ниже).
На этом же счете отражаются и расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств и общехозяйственные расходы (2). Однако, прежде чем попасть в дебет сч. 20, указанные расходы должны быть распределены между отдельными видами выпускаемой продукции. Вместе с тем, Инструкция № 50 некоторые из этих расходов разрешает списывать сразу непосредственно на счета реализации. Так, общепроизводственные затраты, учтенные на одноименном сч. 25 «Общепроизводственные затраты», являющиеся условно-постоянными затратами, могут списываться в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». А поскольку могут списываться, следовательно, эта норма должна быть закреплена в учетной политике организации. Затраты, учтенные на сч. 26, и вовсе списываются в дебет сч. 90 без каких-либо вариантов.
Одно дело – собрать все прямые и косвенные затраты на сч. 20. Не составляет трудности и их списание. В бухучете суммы фактической себестоимости произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг списываются в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 90 и др. сч. (3)
- По первому из них сырье и материалы списываются на затраты по мере их передачи в производство (1). Но их выдача должна производиться строго по утвержденным на данный заказ нормам (например, по лимитно-заборным картам). Всякое отклонение от норм (брак, перерасход и пр.) в обязательном порядке должно документироваться. Дополнительная выдача оформляется, как правило, документами (требованиями) с сигнальной полосой. Все это элементы нормативного метода учета затрат на производство.
- По второму варианту сырье и материалы передаются в производство без их включения в затраты, с отражением в бухучете внутренней записью по сч. 10 «Материалы» (4). В затраты включается стоимость фактически израсходованных сырья и материалов в пределах установленных норм на основании материального отчета (1). Такая методика повсеместно применяется в строительных организациях. Хотя имеются и исключения, если не назвать их нарушениями законодательства.
Готовая продукция – это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, в т.ч. по комплектности, принятые службой технического контроля (ОТК), переданные на склад или принятые заказчиком и снабженные сертификатом или другим документом, удостоверяющим их качество. При отсутствии склада готовой продукции они включаются в состав готовой продукции по моменту ее отгрузки. Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и в состав готовой продукции не включается.
По Инструкции № 50 стоимость готовой продукции, изготовленной для реализации или предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету сч. 43 «Готовая продукция» и кредиту счетов учета затрат на производство (3), причем только по фактической себестоимости.
Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сч. 43 не отражается, а фактические затраты на их выполнение и оказание при отражении в бухучете выручки от их реализации списываются с кредита счетов учета затрат на производство в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (3).
Фактическая себестоимость реализованной продукции при отражении в бухгалтерском учете выручки от ее реализации учитывается по дебету сч. 90 в корреспонденции с кредитом сч. 43 (5). По фактической себестоимости она и числится на этом счете (п. 23 Инструкции № 50).
По мнению автора, на практике доходит до казусов: вся готовая продукция на склад приходуется по фактической себестоимости чуть ли не ежедневно (или один раз в конце месяца). И так же в течение месяца на основании отгрузочных документов отражается отпуск продукции. Естественно, все операции отражены в хронологическом порядке. Понятное дело, все операции отражаются в бухгалтерском учете по окончании отчетного месяца. Зато нет ни отклонений, ни их распределения. Но это противоречит нормам законодательства по бухгалтерскому учету (ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).
Поэтому оприходование готовой продукции на склад должно производиться по стоимости, оговоренной в учетной политике организации: нормативная, плановая (назовем ее учетной стоимостью).
А по окончании отчетного месяца, когда становится известна фактическая себестоимость готовой продукции, следует отразить дополнительной или сторнировочной записью в учете и отклонения (6).
Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, относящиеся к выбывшей и оставшейся на конец отчетного периода готовой продукции, определяются следующим образом:
– к сумме отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода прибавляются суммы отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца;
– к стоимости остатка продукции по учетным ценам прибавляется стоимость оприходованной по этим же учетным ценам продукции за отчетный месяц;
– путем деления первого итога на второй определяется процент отклонений;
– по указанному проценту отклонения списываются на стоимость продукции, оставшейся на складе и выбывшей.
Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, либо учитываются в остатках готовой продукции на складе, либо списываются на те счета, на которые была списана учетная стоимость готовой продукции дополнительной (7) или сторнировочной (8) записью.
Отклонения, относящиеся к реализованной продукции, отражаются по дебету сч. 90 с кредита сч. 43 дополнительной или сторнировочной записью (9).
Теперь что касается фирменных магазинов. Предположим, что у организации есть два магазина, один из которых находится на ее балансе (№ 1), а второй (№ 2) является самостоятельным юридическим лицом (унитарным предприятием).
При отпуске готовой продукции в магазин № 1 ни о какой отгрузке, а тем более реализации, речи быть не может, поскольку здесь мы не осуществляем передачу готовой продукции в хозяйственное ведение унитарному предприятию. Как она была на балансе у данной организации, так и осталась, поменялось только материально-ответственное лицо.
В фирменном магазине эта готовая продукция будет уже называться товаром.
Для обобщения информации о наличии и движении товаров предназначен сч. 41 «Товары». К нему могут быть открыты следующие субсчета:
– 41-1 «Товары на складах»;
– 41-2 «Товары в розничной торговле»;
– 41-3 «Тара под товаром и порожняя»;
– 41-4 «Покупные изделия»;
– 41-5 «Товары, переданные для подготовки на сторону»;
– 41-6 «Предметы проката».
Передача готовой продукции на склад магазина фирменной торговли должна быть отражена в бухучете организации (10).
При учете товаров по продажным ценам в бухгалтерском учете отражаются также суммы торговых наценок (скидок, надбавок), налогов, включаемых в цену товаров. Передача производится по отпускным ценам. Поэтому на сумму разницы между отпускной и учетной ценой (назовем ее доходом товаропроизводителя) на счетах бухучета следует произвести дополнительную запись (11). Суть этой записи заключается в том, что отпускная цена доводится до розничной цены.
Не забываем и об отклонениях фактической себестоимости от учетной цены. Только в данной ситуации в корреспонденции с кредитом сч. 43 будет корреспондировать дебет сч. 41 субсч. 41-2.
При признании в бухгалтерском учете выручки от реализации стоимость товаров списывается в дебет сч. 90.
Одновременно методом «красное сторно» списываются суммы наценок, налогов и дохода товаропроизводителя в части, относящейся к реализованным товарам.
Коренным образом от учета в фирменном магазине № 1 отличается учет готовой продукции в фирменном магазине № 2, являющемся самостоятельным юридическим лицом (унитарным предприятием).
В силу ст. 113 Гражданского кодекса унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в т.ч. между работниками предприятия.
Имущество республиканского унитарного предприятия находится в собственности РБ и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Имущество коммунального унитарного предприятия находится в собственности административно-территориальной единицы; имущество частного унитарного предприятия находится в частной собственности физического лица (совместной собственности супругов) либо юридического лица; имущество дочернего унитарного предприятия находится в собственности собственника имущества предприятия-учредителя. Для всех перечисленных видов унитарных предприятий их имущество принадлежит им на праве хозяйственного ведения.
У предприятия-учредителя учет реализации готовой продукции осуществляется в порядке, приведенном в хозяйственных операциях 5–9 и 12 таблицы.
При оприходовании товаров в фирменном магазине № 2 вместо кредита сч. 43 в операции № 10 таблицы используется сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», т.к. унитарное предприятие – это отдельное юридическое лицо. Во всем остальном при реализации товаров применимы записи на счетах бухучета по хозяйственным операциям № 11 (без учета дохода товаропроизводителя), 12, 13 и 14 (без учета дохода товаропроизводителя).
Может получиться, что магазин № 2 не приобретает статус юридического лица, а является обособленным подразделением предприятия, находящимся на отдельном балансе. В таких случаях в расчетах между предприятием и обособленным подразделением сч. 60 не применяется (операция № 10 в таблице). Для отражения такой операции используется сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Нелишне напомнить и об оформлении первичных учетных документов (ПУД) при оформлении отпуска продукции (товаров). Применение тех или иных ПУД зависит от того, где находятся объекты-получатели товара.
Основными ПУД при перемещениях готовой продукции (товара) являются накладные ТТН-1 и ТН-2.
Порядок оформления накладных регламентируется Инструкцией о порядке заполнения товарно-транспортной накладной, товарной накладной, утв. постановлением Минфина от 30.06.2016 № 58 (далее – Инструкция № 58).
В соответствии с п. 1 Инструкции № 58:
1) накладная ТТН-1 заполняется при осуществлении:
– внутриреспубликанских автомобильных перевозок по договорам автомобильной перевозки груза, в т.ч. при доставке товаров покупателям интернет-магазинов, за исключением случаев, установленных п. 23 Правил автомобильных перевозок грузов, утв. постановлением Совмина от 30.06.2008 № 970;
– внутриреспубликанских автомобильных перевозок для собственных нужд, в т.ч. при доставке товаров в (из) другие (других) организации (организаций), покупателям интернет-магазинов, а также при внутреннем перемещении товаров с выездом на автомобильные дороги общего пользования, если для документального оформления такого внутреннего перемещения республиканскими органами государственного управления по согласованию с Минфином не установлены иные виды и (или) формы ПУД.
2) накладная ТН-2 заполняется при осуществлении:
– международных автомобильных перевозок товаров за пределы территории РБ;
– перемещения товаров без участия автомобильного транспорта, в т.ч. при доставке товаров в (из) другие (других) организации (организаций), покупателям интернет-магазинов, а также при внутреннем перемещении товаров с выходом на земли общего пользования, если для документального оформления такого внутреннего перемещения республиканскими органами государственного управления по согласованию с Минфином не установлены иные виды и (или) формы ПУД.
Также накладная ТН-2 оформляется грузоотправителем при доставке товара грузополучателю со склада логистического оператора.
В то же время накладные ТТН-1 и ТН-2 могут не заполняться при внутреннем перемещении товаров без выезда на автомобильные дороги общего пользования и выхода на земли общего пользования, а также в пределах торгового центра, рынка, строительной площадки. Порядок документального оформления такого внутреннего перемещения устанавливается организацией самостоятельно.
Примечание: внутреннее перемещение – движение товарно-материальных ценностей между структурными подразделениями организации, местами осуществления деятельности организации (местами хранения, эксплуатации, производства, использования, реализации, добычи, заготовления), работниками организации, являющимися материально ответственными (ответственными) лицами.
Таблица. Схема бухгалтерских записей по учету товаров собственного производства
№ п.п. |
Дебет счета |
Кредит счета |
Содержание операции |
|
1 |
20 |
02, 10, 60, 69, 70, 76 и др. |
В себестоимости основного производства учтены прямые затраты организации по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг) |
|
2 |
20 |
23, 29, 25 |
В себестоимости основного производства учтены затраты вспомогательных производств, обслуживающих производств,общепроизводственные затраты |
|
3 |
43, 90 |
20, 23, 29 |
Списывается фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг |
|
4 |
10 |
10 |
Передача сырья и материалов со склада в подотчет материально-ответственному лицу производственного подразделения |
|
5 |
90 |
43 |
Списывается фактическая себестоимость реализованной готовой продукции |
|
6 |
43 |
20 |
Списываются отклонения в сумме превышения фактической себестоимости готовой продукции над ее учетной стоимостью |
|
Списываются отклонения в сумме превышения учетной стоимости готовой продукции над ее себестоимостью (сторнировочная запись) |
||||
7 |
20 |
43 |
Списываются отклонения в сумме превышения фактической себестоимости готовой продукции над ее учетной стоимостью: |
– использованной в собственном производстве |
90 |
– переданной безвозмездно |
|||
94 |
– выявленной, как недостача на складе |
|||
8 |
20 |
43 |
Списываются отклонения в сумме превышения учетной стоимости готовой продукции над ее себестоимостью (сторнировочные записи): |
– использованной в собственном производстве |
90 |
– переданной безвозмездно |
|||
94 |
– выявленной, как недостача на складе |
|||
9 |
90 |
43 |
Списываются отклонения, относящиеся к реализованной продукции в сумме превышения фактической себестоимости готовой продукции над ее учетной стоимостью |
|
Списываются отклонения, относящиеся к реализованной продукции в сумме превышения учетной стоимости готовой продукции над ее себестоимостью (сторнировочная запись) |
||||
10 |
41-2 |
43 (60) |
Передача готовой продукции на склад магазина |
|
|
41-2 |
42 |
В стоимости товара учтены суммы торговой наценки, НДС, включаемых в цену товаров и сумма дохода товаропроизводителя |
|
11 |
90 |
62 |
Признана и учтена выручка от реализации товаров. |
|
12 |
90 |
41-2 |
Списание стоимости товаров при признании в бухгалтерском учете выручки от их реализации |
|
13 |
41-2 |
42 |
Сторнируются суммы наценок, налогов и дохода товаропроизводителя в части, относящейся к реализованным товарам |