Бухгалтерский учет резервов по сомнительным долгам: три варианта расчета

Наверное, каждому экономисту известен знаменитый парадокс бухгалтерского учета: «Прибыль есть – денег нет». Однако для бухгалтеров в этом нет никакой парадоксальности, ведь они прекрасно знают, что денежные средства – это один из видов кратко­срочных активов организации, а прибыль – это вид собственного капитала, представляющий прирост имущества организации, не обусловленный ни возникновением обязательств, ни вкладами учредителей. Тем не менее именно за этим самым приростом имущества многие пытаются увидеть только увеличение денежных средств. Чтобы нивелировать некорректное восприятие прибыли и не вводить в заблуждение пользователей отчетности завышенной величиной активов и собственного капитала, в бухгалтерском учете развитых стран был сформулирован принцип осмотрительности (консерватизма, осторожности). РБ не является исключением.

 

Справочно: в п. 8 ст. 3 Закона. № 57-З¹ принцип осмотрительности означает, что учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов – занижена.

 

Непосредственно в бухгалтерском учете данный принцип реализуется через процедуру обесценения основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, формирование резервов по снижению стоимости запасов, обесценению долгосрочных и кратко­срочных финансовых вложений и резервов по сомнительным долгам (РСД). Именно о последних пойдет речь в данной статье.

 

Справочно: впервые в нашей стране РСД возникли в 1991 году после принятия еще Минфином СССР приказа № 56² (введен в действие на территории РБ решением коллегии Минфина РБ от 28.02.1992).

 

Появление РСД во многом объяснялось тем, что в этом же приказе было разрешено использовать альтернативную методику учета выручки от реализации продукции – в момент предоставления платежных документов покупателю, т.е. по отгрузке. Поэтому чтобы искусственно не увеличивать выручку и дебиторскую задолженность, РСД позволяли в случае возникновения сомнения в оплате отгруженной продукции откорректировать в балансе активы и собственные источники их формирования в сторону снижения. В течение неполных 30 лет развития отечественного бухгалтерского учета методика формирования РСД дважды менялась. Данные изменения постоянно уменьшали диапазон видов дебиторской задолженности, по которым можно создавать РСД, однако увеличилось количество самих методик исчисления РСД.

Так, согласно приказу № 56 сомнительным долгом признавалась дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в установленный срок (а если он не установлен – в течение нормально необходимого для этого времени) и не обеспечена соответствующими гарантиями. Такое определение с некоторыми корректировками сохранилось до настоящего времени.

В 2012 году после принятия нового плана счетов и Инструкции № 102 порядок формирования и использования РСД существенно изменился.

Во-первых, был еще больше сужен круг видов дебиторской задолженности, по которой можно создавать РСД. Исходя из определения сомнительного долга, таковой является только дебиторская задолженность покупателей продукции, товаров, работ, услуг. В связи с тем, что по сч. 62 может также отражаться дебиторская задолженность покупателей долгосрочных активов, материалов, соответственно даже если возникнет сомнение в том, что она будет погашена, по ней РСД формировать запрещено.

Во-вторых, уточнен период, после истечения которого дебиторская задолженность, по которой в договоре не установлен срок оплаты, может трансформироваться в сомнительный долг, – 12 ме­сяцев с даты ее возникновения.

Например, 3 января 2019 г. покупателю отгружена готовая продукция. В договоре не было указано, в течение какого периода должен быть осущест­влен платеж после ее отгрузки. Гарантии платежа также в договоре не прописаны. Согласно п. 42 Инструкции № 102 с 4 января 2020 г. данная задолженность обретет статус сомнительной.

В-третьих, согласно п. 43 Инструкции № 102 с 2012 года стало возможным создавать РСД на конец отчетного периода, т.е. даже в конце каждого месяца, если данный порядок прописан в учетной политике. Однако в конце года после инвентаризации дебиторской задолженности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности РСД следует обязательно создать.

В-четвертых, увеличено число способов расчета РСД до трех. Вплоть до 2012 года существовал только один вариант исчисления РСД (каждый способ создания РСД будет проанализирован ниже).

В-пятых, использовать РСД можно только в том случае, если дебиторская задолженность, возникшая после реализации продукции, товаров, оказания услуг, выполнения работ, признается безнадежной. Согласно Разъяснению № 15-1-1/62⁴ безнадежной к получению дебиторская задолженность может быть признана организациями в случаях:

– истечения срока исковой давности;

– истечения срока исковой давности для предъявления исполнительных документов к исполнению;

– ликвидации организации-должника и др.

Инструкция № 102 больше не предусматривает обязательное закрытие РСД в конце следующего года, если РСД не был использован. С 2012 года он закрывается, если в нем отпадает необходимость.

Например, дебитор погасил свои обязательства или была получена гарантия по оплате.

В-шестых, с 2012 года изменилась корреспонденция счетов для отражения хозяйственных операций по созданию и закрытию РСД. Так, при создании РСД необходимо делать следующую бухгалтерскую проводку:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В свою очередь, при закрытии РСД по причине его ненадобности следует сделать следующую запись в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»

К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).

 

Методики расчета РСД

Теперь более подробно остановимся на методиках расчетах РСД.

В целом, в теории бухгалтерского учета сущест­вуют два методических подхода по исчислению РСД:

1) на основе выручки от реализации продукции, работ, услуг за отчетный период;

2) на основе дебиторской задолженности на конец отчетного периода.

Первый подход базируется на принципе соответствия доходов и расходов и используется с точки зрения представления показателей в отчете о прибылях и убытках. Второй же базируется на принципе осмотрительности и используется с точки зрения представления показателей в бухгалтерском балансе.

Согласно п. 44 Инструкции № 102 РСД может создаваться на основе одного из следующих способов:

1) по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов;

2) по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения;

3) по всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.

Первые два способа относятся ко второму подходу по исчислению РСД – на основе дебиторской задолженности и принципа осмотрительности, а третий – к первому подходу.

Рассмотрим более подробно каждый из предложенных в Инструкции № 102 вариантов расчета РСД.

 

Первый способ расчета РСД

Согласно подп. 44.1 Инструкции № 102 при выборе первого способа расчета РСД сумма дебиторской задолженности, признанной сомнительной, составляет сальдо по сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» на конец отчетного периода (далее – рассчитанное сальдо).

Сумма резервов по сомнительным долгам, относимая на расходы или доходы отчетного периода, определяется как разница между рассчитанным сальдо и сальдо по сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам», числящимся в бухгалтерском учете на конец отчетного периода.

Данный способ является самым лучшим из всех предложенных, т.к. он позволяет объективно пред­ставить информацию о сомнительной задолженности, ведь она определяется строго по каждому покупателю, более того, по конкретной сделке с покупателем. Ведь организация может сотрудничать с покупателем в рамках разных договоров. И по сделке в рамках одного договора сомнительной задолженности может не быть, а по другой сделке в рамках иного договора – может возникнуть. Поэтому мы рекомендуем обращать внимание не только на дебиторскую задолженность конкретного покупателя, но и на отдельные сделки.

Например, в течение 2019 года организация сотрудничала с пятью покупателями: покупатель «А», покупатель «Б», покупатель «В», покупатель «Г», покупатель «Д». Все договоры не обеспечены гарантиями.

С покупателем «А» было заключено два разных договора на покупку им продукции. По первому организация в течение 2019 года должна отгрузить покупателю «А» продукцию на сумму 1 000 000 руб. с последующей оплатой, а по второму – отгрузить продукцию на сумму 2 000 000 руб. после предварительной оплаты. В итоге сделку по второму договору мы рассматривать для расчета РСД не будем, т.к. по ней не возникает дебиторская задолженность.

С покупателем «Б» заключен договор на покупку им продукции в течение 2019 года на сумму 3 000 000 руб. с авансовой оплатой (50%). По данной сделке нас будет интересовать дебиторская задолженность только в размере 1 500 000 руб., которая возникнет при отгрузке продукции после получения аванса.

С покупателем «В» заключен договор по продаже в 2019 году основных средств на сумму 1 500 000 руб. с последующей оплатой. Данная сделка останется за рамками нашего внимания, т.к. по ней возникает дебиторская задолженность покупателя не по реализованной продукции, товарам, работам, услугам.

С покупателем «Г» заключен договор по приобретению им продукции с последующей оплатой на сумму 5 000 000 руб. В данной сделке нас будет интересовать полностью вся сумма дебиторской задолженности.

С покупателем «Д» заключен договор по приобретению им материалов на сумму 2 500 000 руб. с последующей оплатой. Данная сделка нас интересовать не будет, т.к. она возникнет не в результате продажи продукции, товаров, работ, услуг.

В итоге в течение 2019 года мы будем отслеживать ситуацию по дебиторской задолженности:

– покупателя «А» в рамках первого договора на сумму 1 000 000 руб.;

– покупателя «Б» на сумму 1 500 000 руб.;

– покупателя «Г» на сумму 5 000 000 руб.

Согласно учетной политике организации РСД создается на конец каждого квартала. Сальдо на начало 2019 года по сч. 63 отсутствует.

В конце I квартала в организации числилась дебиторская задолженность покупателя «Б» на сумму 500 000 руб. и покупателя «Г» на сумму 2 000 000 руб. Данная задолженность не является сомнительной. Поэтому РСД на конец I квартала не создается.

К концу II квартала дебиторская задолженность покупателя «А» составила 600 000 руб., из нее не было вовремя погашено 100 000 руб. По покупателю «Б» к концу II квартала образовалась просроченная задолженность в размере 200 000 руб., а общая задолженность перед организацией составила 700 000 руб. По покупателю «Г» остаток дебиторской задолженности составил 1 500 000 руб., однако из нее не было просроченной задолженности. Общая картина по дебиторской задолженности к концу II квартала пред­ставлена в таблице 1.

На основании этих данных в бухгалтерском учете организации необходимо сформировать величину РСД, которая будет итогом третьей графы таблицы 1, а именно 300 000 руб., что отражается следующей записью:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 300 000 руб.

 

Информация о дебиторской задолженности покупателей продукции на конец II квартала

Таблица 1

Дебитор	Общая сумма дебиторской задолженности, руб.	Сумма дебиторской задолженности, признанной сомнительной, руб.
на 30.06.2019
Покупатель «А»	600 000	100 000
Покупатель «Б»	700 000	200 000
Покупатель «Г»	1500 000	0
Итого	2 800 000	300 000

 

К концу III квартала остаток по дебиторской задолженности покупателя «А» составил 300 000 руб., причем сомнительных долгов уже не было зафиксировано, т.к. 20 сентября сомнительный долг был погашен. По покупателю «Б» размер задолженности составил 1 000 000 руб., из нее сомнительная задолженность составила 400 000 руб. Остаток дебиторской задолженности покупателя «Г» составил 2 100 000 руб., из нее сомнительная – 100 000 руб. Общая картина по дебиторской задолженности на конец III квартала представлена в таблице 2.

 

Информация о дебиторской задолженности покупателей продукции на конец III квартала

Таблица 2

Дебитор	Общая сумма дебиторской задолженности, руб.	Сумма дебиторской задолженности, признанной сомнительной, руб.
на 30.09.2019
Покупатель «А»	300 000	0
Покупатель «Б»	1 000 000	400 000
Покупатель «Г»	2 100 000	100 000
Итого	3 400 000	500 000

 

Чтобы обеспечить контроль за использованием РСД по каждому дебитору, рекомендуем создавать и использовать их индивидуально по каждому дебитору. Так, созданный РСД в конце II квартала по покупателю «А» к концу III квартала больше не нужен, поэтому его следует закрыть 20 сентября следующей записью:

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»

К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») – 100 000 руб.

По покупателю «Б» сомнительный долг вырос на 200 000 руб., поэтому РСД необходимо увеличить именно на данную величину. В свою очередь следует создать РСД по покупателю «Г» на сумму 100 000 руб., т.к. в конце II квартала по данному покупателю РСД не создавался. В итоге будет составлена бухгалтерская запись по созданию РСД на общую сумму 300 000 руб.:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 300 000 руб.

Информация по сч. 63 с датами хозяйственных операций за сентябрь представлена на рис. 1.

 

Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Рис. 1. Счет 63 в сентябре 2019 г.

Дебет	Кредит
100 000 (20.09.2019)	Сальдо на начало сентября – 300 000 руб.
	300 000 (30.09.2019)
Оборот – 100 000	Оборот – 300 000
	Сальдо на конец сентября – 500 000 руб.

 

В итоге, величина сальдо по сч. 63 на конец III квартала полностью соответствует сумме сомнительной задолженности за данный отчетный период, которая и отражена в гр. 3 таблицы 2.

Наконец, к концу 2019 года по покупателю «А» остаток дебиторской задолженности составил 400 000 руб., в т.ч. сомнительная задолженность рав­на 200 000 руб. Покупатель «Б», как стало извест­но 5 декабря, был ликвидирован, поэтому имеющаяся на данную дату дебиторская задолженность в размере 600 000 руб. признана безнадежной и подлежит списанию. По покупателю «Г» числилась дебиторская задолженность 2 500 000 руб., из которой сомнительной является 400 000 руб.

Вся информация о дебиторской задолженности покупателей на конец 2019 года представлена в таблице 3.

 

Информация о дебиторской задолженности покупателей продукции на конец 2019 года

Таблица 3

Дебитор	Общая сумма дебиторской задолженности, руб.	Сумма дебиторской задолженности, признанной сомнительной, руб.
1	2	3
на 31.12.2019
Покупатель «А»	400 000	200 000
Покупатель «Г»	2 500 000	400 000
Итого	2 900 000	600 000

 

В течение IV квартала, а именно, 5 декабря 2019 г. следует использовать РСД по покупателю «Б». Общий размер безнадежной задолженности составляет 600 000 руб., однако величина РСД составляет по данному покупателю 400 000 руб. Поэтому списание безнадежной задолженности будет отражено следующими записями:

1) Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 400000 руб. (на величину созданного РСД);

2) Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 200000 руб. (на величину задолженности, по которой не был создан РСД).

В конце 2019 года следует создать РСД по покупателю «А» на сумму 200 000 руб. и по покупателю «Г» на сумму 300 000 руб., т.к. по нему в конце III квартала уже был создан РСД на 100 000 руб. (400 000 – 100 000 = 300 000 руб.). В итоге на общую сумму 500 000 руб. будет создан РСД, что отразится следующей записью:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 500 000 руб.

Информация по сч. 63 с датами хозяйственных операций за декабрь представлена на рис. 2.

 

Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Рис. 2. Счет 63 в декабре 2019 г.

Дебет	Кредит
400 000 (05.12.2019)	Сальдо на начало сентября – 500 000 руб.
	500 000 (31.12.2019)
Оборот – 400 000	Оборот – 500 000
	Сальдо на конец сентября – 600 000 руб.

 

 

Так, если по сч. 62 на конец 2019 года будет числиться только дебиторская задолженность покупателей продукции в размере 2 900 000 руб., следовательно, в балансе будет отражена сумма 2300 тыс. руб. (2 900 000 – 600 000 руб.). Также на общую сумму 600 000 руб. будет откорректирована прибыль от текущей деятельности в отчете о прибылях и убытках.

 

Второй способ расчета РСД

Теперь исследуем второй способ расчета РСД. Согласно подп. 44.2 Инструкции № 102 при использовании данного способа сначала по данным инвентаризации дебиторская задолженность на конец отчетного периода распределяется по группам в зависимости от срока ее непогашения. Затем для каждой группы устанавливается коэффициент сомнительной задолженности группы. Распределение дебиторской задолженности по группам и установление соответствующих коэффициентов осуществляется исходя из информации, имеющейся за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет.

Непосредственно сумма РСД для каждой группы дебиторской задолженности определяется путем умножения коэффициента сомнительной задолженности группы на сумму дебиторской задолженности соответствующей группы на конец отчетного периода. Общая сумма резервов по сомнительным долгам, определяемая путем суммирования полученных по каждой группе сумм резервов, составляет рассчитанное сальдо.

Сумма резервов по сомнительным долгам, относимая на расходы или доходы отчетного периода, определяется как разница между рассчитанным сальдо и сальдо по сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам», числящимся в бухгалтерском учете на конец отчетного периода.

Итак, изначально на конец отчетного периода следует проанализировать имеющуюся в организации дебиторскую задолженность покупателей продукции, товаров, работ, услуг по срокам ее непогашения. Отметим, что в данном случае имеется в виду любая дебиторская задолженность покупателя продукции, работ, услуг с момента ее возникновения, а не только сомнительная задолженность. Ранжирование по срокам следует определять самостоятельно. В рамках нашего примера мы используем следующие временные интервалы:

1) до 1 месяца;

2) от 1 до 3 месяцев;

3) от 3 до 6 месяцев;

4) от 6 до 12 месяцев;

5) свыше 12 месяцев.

Далее сформированные показатели дебиторской задолженности, ранжированные по срокам ее непогашения, необходимо умножить на коэффициент сомнительной задолженности. Однако в Инструкции № 102 методика расчета данного коэффициента не прописана. Тем не менее, в комментарии к Инструкции № 102 (далее – ком­ментарий) Минфин дал следующее разъяснение по исчислению коэффициента сомнительной задолженности: это отношение суммы безнадежной к получению дебиторской задолженности, списанной в следующих периодах по отношению к периоду, выбранному для расчета коэффициента, к сальдо соответствующей группы на конец периода, выбранного для расчета коэффициента. Далее в этом же комментарии приводится пример, как следует его рассчитать. Адаптируем данный Минфином комментарий к нашему примеру.

В связи с тем, что мы будем рассчитывать РСД для 2019 года, следовательно, исследуем ситуацию со списанием безнадежной задолженности от 01.01.2014 до 01.01.2019 и далее определим коэффициенты сомнительной задолженности для каждого периода непогашения дебиторской задолженности. Данные сведения представлены в таблице 4.

Как видно из таблицы 4, чтобы определить коэффициенты сомнительной задолженности, следует исследовать прошлые периоды (но не позднее чем 5 лет), в которых имеющаяся задолженность на начало периода ранжируется по срокам непогашения. Далее следует проследить судьбу этой задолженности на протяжении трех лет, т.к. 3 года – это классический срок исковой давности.

Например, как видно в таблице 4, на 1 января 2014 г. числилась дебиторская задолженность на сумму 15 000 000 руб., срок непогашения которой составляет не более 1 месяца. Из данной суммы дебиторская задолженность на сумму 800 000 руб. была списана как безнадежная. В итоге именно эти показатели участвовали в расчете коэффициента сомнительной задолженности.

 

Расчет коэффициентов сомнительной задолженности

Таблица 4

Группы дебиторской задолженности по срокам ее непогашения	Сальдо дебиторской задолженности на 01.01.2014, руб.	Дебиторская задолженность, списанная как безнадежная к получению в 2014 – 2016 гг., из суммы сальдо соответствующей группы на 01.01.2014 (гр. 2), руб.	Сальдо дебиторской задолженности на 01.01.2015, руб.	Дебиторская задолженность, списанная как безнадежная к получению в 2015 – 2017 гг., из суммы сальдо соответствующей группы на 01.01.2015 (гр. 4), руб.	Коэффициент сомнительной задолженности группы дебиторской задолженности (гр. 3 + гр. 5) / / (гр. 2 + гр. 4)
1	2	3	4	5	6
До 1 месяца	15 000 000	800 000	24 000 000	900 000	(800 000 + 900 000) / (15 000 000 +24 000 000) =  0,044
1-3 месяцев	10 000 000	1 100 000	18 000 000	1 800 000	(1 000 000 + 1 800 000) / (10 000 000 + 18 000 000) =  0,1
3-6 месяцев	7 000 000	2 300 000	11 000 000	2 000 000	(2 300 000 + 2 000 000) / (7 000 000 + 11 000 000) = 0,24
6-12 месяцев	5 000 000	2 800 000	6 000 000	2 900 000	(2 800 000 + 2 900 000) / (5 000 000 + 6 000 000) = 0,71
Более 12 месяцев	4 000 000	3 100 000	5 500 000	3 900 000	(3 100 000 + 3 900 000) / (4 000 000 + 5 500 000) = 0,74

 

Рассчитанные в таблице 4 коэффициенты сомнительной задолженности применимы для нашего примера, который мы рассматривали в рамках исследования первого способа расчета РСД.

В конце I квартала в организации числилась дебиторская задолженность на сумму 2 500 000 руб. Несмотря на то, что в данной задолженности нет сомнительной, тем не менее согласно методике второго варианта расчета РСД величину РСД на конец I квартала следует рассчитать. Ранжируем данную задолженность по срокам непогашения и по каждой группе задолженности посчитаем РСД. Расчет представлен в таблице 5. В бухгалтерском учете на величину рассчитанного РСД будет составлена следующая запись:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 143 000 руб.

 

Расчет РСД в конце I квартала 2019 г.

Таблица 5

Группы дебиторской задолженности по срокам непогашения	Сальдо дебиторской задолженности по данным бухгалтерского учета, руб.	Коэффициент сомнительной задолженности группы (из гр. 6 табл. 4)	Рассчитанное сальдо резерва по сомнительным долгам, руб. (гр. 2 x гр. 3)
1	2	3	4
на 31.03.2019
До 1 месяца	1 900 000	0,044	1 900 000 x 0,044 = 83 600
1-3 месяцев	600 000	0,1	600 000 x 0,1 = 60 000
3-6 месяцев	0	0,24	0
6-12 месяцев	0	0,71	0
Более 12 месяцев	0	0,74	0
Итого	2 500 000	х	143 600

В конце II квартала, как видно из таблицы 2, общая сумма дебиторской задолженности составила 2 800 000 руб. Ее ранжирование по срокам непогашения и непосредственно расчет РСД осуществлен в таблице 6.

 

Расчет РСД в конце II квартала 2019 г.

Таблица 6

Группы дебиторской задолженности по срокам непогашения	Сальдо дебиторской задолженности по данным бухгалтерского учета, руб.	Коэффициент сомнительной задолженности группы (из гр. 6 табл. 4)	Рассчитанное сальдо резерва по сомнительным долгам, руб. (гр. 2 x гр. 3)
1	2	3	4
на 30.06.2019
До 1 месяца	1 800 000	0,044	1 800 000 x 0,044 = 79 200
1-3 месяцев	700 000	0,1	700 000 x 0,1 = 70 000
3-6 месяцев	100 000	0,24	100 000 x 0,24 = 24 000
6-12 месяцев	0	0,71	0
Более 12 месяцев	0	0,74	0
Итого	2 800 000	х	173 200

Как видно по итогу гр. 4 таблицы 6 сальдо по сч. 63 на конец II квартала 2019 г. должно быть равно 173 200 руб. Однако в конце I квартала уже был создан РСД на сумму 143 600 руб. С учетом того, что во II квартале РСД не использовался, бухгалтерская запись по созданию РСД будет сделана на величину разности между величиной РСД на конец II квартала и РСД на конец I, т.е. на 29 600 руб. (173 200 – 143 600):

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 29 600 руб.

В конце III квартала, как видно из таблицы 3, общая сумма дебиторской задолженности составила 3 400 000 руб. Ее ранжирование по срокам непогашения и непосредственно расчет РСД осуществлен в таблице 7.

 

Расчет РСД в конце III квартала 2019 г.

Таблица 7

Группы дебиторской задолженности по срокам непогашения	Сальдо дебиторской задолженности по данным бухгалтерского учета, руб.	Коэффициент сомнительной задолженности группы (из гр. 6 табл. 4)	Рассчитанное сальдо резерва по сомнительным долгам, руб. (гр. 2 x гр. 3)
1	2	3	4
на 30.09.2019
До 1 месяца	1 700 000	0,044	1 700 000 x 0,044 = 74 800
1-3 месяцев	1 300 000	0,1	1 300 000 x 0,1 = 130 000
3-6 месяцев	300 000	0,24	300 000 x 0,24 = 72 000
6-12 месяцев	100 000	0,71	100 000 x 0,71 = 71 000
Более 12 месяцев	0	0,74	0
Итого	3 400 000	х	347 800

Как видно по итогу гр. 4 таблицы 7 сальдо по сч. 63 на конец III квартала 2019 г. должно быть равно 347 800 руб. Однако в конце II квартала уже был создан РСД на сумму 173 200 руб. С учетом того, что в III квартале РСД не использовался, бухгалтерская запись по созданию РСД будет сделана на величину разности между величиной РСД на конец III квартала и РСД на конец II, т.е. на 174 600 руб. (347 800 – 173 200):

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 174 600 руб.

В конце года остаток дебиторской задолженности составил 2 900 000 руб. Однако 5 декабря 2019 г. была списана как безнадежная дебиторская задолженность покупателя «Б» на сумму 600 000 руб. Имеющийся на эту дату РСД составлял 347 800 руб., поэтому в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

1) Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 347 800 руб. (на величину созданного РСД);

2) Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 252 200 руб. (на величину задолженности, по которой не был создан РСД).

В итоге на 31 декабря 2019 г. до расчета РСД по сч. 63 числилось нулевое сальдо.

Ранжирование по срокам непогашения дебиторской задолженности и непосредственно расчет РСД на конец 2019 года осуществлен в таблице 8.

 

Расчет РСД на конец 2019 года

Таблица 8

Группы дебиторской задолженности по срокам непогашения	Сальдо дебиторской задолженности по данным бухгалтерского учета, руб.	Коэффициент сомнительной задолженности группы (из гр. 6 табл. 4)	Рассчитанное сальдо резерва по сомнительным долгам, руб. (гр. 2 x гр. 3)
1	2	3	4
на 30.09.2019
До 1 месяца	2 100 000	0,044	2 100 000 x 0,044 = 92 400
1-3 месяцев	500 000	0,1	500 000 x 0,1 = 50 000
3-6 месяцев	200 000	0,24	200 000 x 0,24 = 48 000
6-12 месяцев	100 000	0,71	100 000 x 0,71 = 71 000
Более 12 месяцев	0	0,74	0
Итого	2 900 000	х	261 400

 

Как видно по итогу гр. 4 таблицы 8 сальдо по сч. 63 на конец III квартала 2019 г. должно быть равно 261 400 руб. С учетом того, что по сч. 63 РСД отсутствовал на момент его расчета, бухгалтерская запись по созданию РСД будет сделана на величину 261 400 руб.:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 261 400 руб.

В годовом балансе, если по сч. 62 отсутствовала иная дебиторская задолженность, по строке «Краткосрочная дебиторская задолженность» будет отражена сумма 2639 тыс. руб.

 

Третий способ расчета РСД

И, наконец, разберем методику третьего способа формирования РСД. Как уже отмечалось выше, он формируется на основе выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг и коэффициента сомнительной задолженности. В отличие от коэффициента сомнительной задолженности, ис­пользуемого при втором способе расчета РСД, исчисление коэффициента сомнительной задолженности для третьего способа в подп. 44.3 Инструкции № 102 раскрыто. Так, он определяется как отношение общей суммы признанной безнадежной к получению дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет, к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за соответствующий период.

При этом в комментарии к Инструкции № 102 Минфин уточнил данный расчет. Так, коэффициент сомнительной задолженности рассчитывается как отношение общей суммы сомнительной дебиторской задолженности, признанной безнадежной к получению, за предыдущий период (не более 5 лет), к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за этот же период. В итоге для расчета коэффициента необходимо брать только ту дебиторскую задолженность покупателей, которая сначала стала сомнительной, а затем трансформировалась в безнадежную.

Это очень важный момент в расчете коэффициента сомнительной задолженности. Ведь как уже отмечалось в авторской статье «Коэффициент сомнительной задолженности» (ЭГ № 22 от 26.03.2019), в некоторых ситуациях дебиторская задолженность может сразу стать безнадежной. Например, организация ликвидируется, однако задолженность еще не является просроченной. Или происходит смерть физического лица, из-за чего задолженность может превратиться в безнадежную, хотя она еще не являлась просроченной, а значит, сомнительной. Такая дебиторская задолженность для расчета коэффициента не берется.

Однако отметим, что в исследуемом для расчета коэффициента сомнительной задолженности периоде дебиторская задолженность может быть признана сомнительной раньше, главное, чтобы именно она в исследуемом периоде была списана как безнадежная. Так, в нашем примере мы возьмем для исследования период 2014–2018 гг. Однако сомнительной дебиторская задолженность могла быть признанной и в 2012–2013 гг., а то и раньше. Главное, чтобы она стала безнадежной в 2014–2018 гг.

В таблице 9 представлены значения сомнительной дебиторской задолженности, ставшей впослед­ствии безнадежной в 2014–2018 гг., а также выручки от реализации продукции, работ, услуг за этот же период.

 

Показатели для расчета коэффициента сомнительной задолженности

Таблица 9

Показатель	2014	2015	2016	2017	2018
Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, тыс. руб. (В)	5000	7000	9000	12 000	10 000
Сомнительная дебиторская задолженность, ставшая безнадежной, тыс. руб. (СДЗ)	200	300	500	600	800

 

Теперь следует общую сумму сомнительной задолженности, ставшей безнадежной, разделить на общую выручку за 2014–2018 гг.:

К_СЗ = СДЗ / В = (200 + 300 + 500 + 600 + 800) /

(5 000 + 7 000 + 9 000 + 12 000 + 10 000) = 0,056 (5,6%)

Далее согласно подп. 44.3 Инструкции № 102 непосредственно величина РСД определяется путем умножения коэффициента сомнительной задолженности на сумму выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период.

В связи с тем, что в нашем примере РСД создается ежеквартально, следовательно, выручку за соответствующий квартал 2019 года следует умножить на рассчитанный коэффициент сомнительной задолженности. При этом нужно помнить, что при использовании третьего способа расчета РСД на уже имеющееся сальдо по сч. 63 внимания обращать не надо, ведь сформированные ранее РСД относятся к прошлым периодам и к отчетному отношения не имеют.

В таблице 10 представлен ежеквартальный рас­чет РСД.

 

Расчет РСД в конце каждого квартала 2019 года

Таблица 10

Период	Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, руб.	Дата расчета РСД	Величина РСД, руб. (гр. 2  x  0,056)
1	2	3	4
I квартал	3 000 000	31.03.2019	168 000
II квартал	3 500 000	30.06.2019	196 000
III квартал	2 500 000	30.09.2019	140 000
IV квартал	2 000 000	31.12.2019	112 000

 

В конце каждого квартала 2019 года следовало делать бухгалтерскую запись на величину рассчитанного РСД. 5 декабря 2019 г. следовало списать за счет РСД безнадежную дебиторскую задол­женность покупателя «Б» в размере 600 000 руб. Все бухгалтерские записи по созданию и использованию РСД по третьему способу его расчета отражены в таблице 11.

 

Бухгалтерские проводки по созданию и использованию РСД в течение 2019 года

Таблица 11

 

Содержание операций	Д-т сч.,субсч.	К-т сч., субсч.	Сумма, руб.
31.03.2019
Создание РСД в конце I квартала	90/10	63	168 000
30.06.2019
Создание РСД в конце II квартала	90/10	63	196 000
30.09.2019
Создание РСД в конце III квартала	90/10	63	140 000
05.12.2019
Использование РСД для списания безнадежной дебиторской задолженности покупателя «Б» в пределах его сформированной суммы	63	62	504 000
Списание величины безнадежной дебиторской задолженности покупателя «Б» на прочие расходы по текущей деятельности по причине недостаточности РСД	90/10	62	96 000
31.12.2019
Создание РСД в конце IV квартала	90/10	63	112 000

Как видно из таблицы 11, 5 декабря 2019 г. при списании безнадежной дебиторской задолженности покупателя «Б» созданного за три квартала 2019 года РСД было недостаточно, чтобы за его счет списать данную задолженность, поэтому 96 000 руб. пришлось отнести на прочие расходы по текущей деятельности.

В комментарии к Инструкции № 102 отмечено, что для расчета величины РСД воз­можно использование нескольких способов. При составлении промежуточной отчетности можно применять третий способ. В конце отчетного года сальдо резервов по сомнительным долгам целесообразно скорректировать с использованием первого или второго способов для получения более достоверной информации о сомнительной дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности, т.е. Минфин позволяет комбинировать варианты расчета РСД в течение отчетного года. Сначала использовать третий способ, но перед составлением годовой отчетности применить один из первых двух вариантов.

В заключение отметим, что создание или использование РСД не приводит, как мы успели заметить из бухгалтерских записей, к оттоку или притоку денежных средств. Смысл РСД заключается только в том, чтобы в балансе уменьшить сумму краткосрочной или долгосрочной дебиторской задолженности покупателей, а в отчете о прибылях и убытках снизить величину прибыли от текущей деятельности (или еще больше увеличить убыток от данной деятельности) и, как следствие, уменьшить чистую прибыль (увеличить чистый убыток). Это в итоге позволить искусственно не завышать показатели ликвидности, исчисляемые по бухгалтерскому балансу, и рентабельности, рассчитываемые на основе данных отчета о прибылях и убытках. Ведь иначе на основе отчетности будут сформированы завышенные ожидания и надежды, которые затем разобьются о суровую реальность. Поэтому лучше рассчитывать на худшее уже сейчас, исчислив РСД, и тогда не так страшно будет смотреть в будущее.

---

¹Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

²Приказ от 01.11.1991 № 56 «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению» (далее – приказ № 56).

³Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁴Разъяснение Минфина от 27.02.2017 № 15-1-1/62 «О порядке списания безнадежной к получению дебиторской задолженности».