Бухгалтерский учет косвенных налогов при различных датах признания выручки от реализации продукции
Около 15 лет в РБ официально налоговый учет выделен из бухгалтерского. Такая ситуация характерна для всех экономически развитых стран, поэтому в бухгалтерском учете важное значение приобретает корректное отражение временных разниц, возникающих по причине различного признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.
С 2012 года в национальной учетной системе появился специальный бухгалтерский регулятив – постановление № 1131, который ввел в учетно-аналитическую практику два новых учетных объекта:
– отложенный налоговый актив (далее – ОНА);
– отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО).
Необходимость их учета обусловлена разным по времени признанием доходов и расходов для целей налогового и бухгалтерского учета.
Согласно постановлению № 113 в РБ под временными разницами понимаются «…суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах». Наличие данных разниц обуславливает необходимость отражения в бухгалтерском учете или отложенного налогового обязательства, под которым понимается «…обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах…», или отложенного налогового актива, под которым понимается «…актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов…».
Причина возникновения временных разниц заключается в том, что «…величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает». Однако такое положение вещей распространяется не только на налогообложение прибыли соответствующим налогом, но и на косвенное налогообложение.
В настоящее время в РБ косвенными налогами являются налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы.
В п. 2 ст. 121 НК2 оговорена дата признания реализации продукции в целях определения НДС. Ей может быть:
– дата отпуска продукции покупателю или организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи, если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением ИП), но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях.
В отношении даты признания выручки от реализации продукции для целей исчисления акцизов в п. 1 ст. 149 НК оговорена только одна дата – дата ее отпуска со склада.
Однако акты законодательства предусматривают в отношении косвенных налогов для отдельных организаций дату признания выручки от реализации продукции, работ, услуг в виде даты поступления денежных средств после отгрузки продукции, осуществления работ, оказания услуг.
Примерами таких организаций являются:
1) организации РБ, производящие алкогольную продукцию, слабоалкогольные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,2% и менее 7% (слабоалкогольные натуральные напитки, иные слабоалкогольные напитки), вина с объемной долей этилового спирта от 1,2% до 7%, сидры (за исключением фруктово-ягодных) и (или) пиво. Им согласно Указу № 4713 предоставлено бессрочное право (в прежней редакции Указа № 471 данное право распространялось до 31 декабря 2018 года) на определение момента фактической реализации (передачи) подакцизных товаров по мере их отгрузки или по мере их оплаты для целей исчисления и уплаты сумм акцизов в бюджет, но не позднее 60 дней со дня отгрузки (передачи) подакцизных товаров. С 1 января 2019 года данное право прописано и в НК, а именно в п. 2 ст. 149;
2) организации, реализующие природный и сжатый газ, электрическую и тепловую энергию, согласно п. 22 ст. 121 НК могут в целях исчисления НДС моментом фактической реализации признавать день зачисления денежных средств от их покупателя на счет данных организаций либо один из дней, описанных в п. 2 ст. 121 НК (дата отпуска продукции со склада или день начала транспортировки) или в п. 6 ст. 121 НК (если поставка газа или энергии осуществляется по договору оказания услуг или выполнения работ).
Согласно Инструкции № 1024 дата признания выручки от реализации продукции определяется исходя из «…условий специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров» и при выполнении приведенных в данном регулятиве критериев.
Иными условиями на практике могут быть: дата завершения наладки, установки продавцом переданной покупателю продукции; дата продажи продукции третьим лицам покупателем; истечение срока возможности возврата покупателем приобретенной продукции и т.д.
Отметим, что в действующем законодательстве по бухгалтерскому учету подобная ситуация не исключается. Так, в п. 3.5 Инструкции № 415 предусмотрено, что «…в случаях, когда выручка от реализации товаров, работ, услуг определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете…», следует начисленный косвенный налог отражать следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»;
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
При признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, работ, услуг сумма НДС должна быть списана с кредита сч. 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы». По поводу того, как следует отражать начисление акцизов, если дата признания выручки для целей их расчета наступит раньше, чем для целей бухгалтерского учета, ни в одном бухгалтерском регулятиве ничего не сказано. Видимо, в этом случае также следует применять счет 97 «Расходы будущих периодов».
Однако, по мнению автора, использование счета 97 «Расходы будущих периодов» для отражения начисленного НДС в том случае, если выручка от реализации продукции в бухгалтерском учете признается позже, чем для налогового учета, не совсем корректно. Ведь сами по себе косвенные налоги не являются ни расходами, ни доходами для организации, реализующей продукцию. Сама организация выступает налоговым агентом, а именно собирает суммы платежей от покупателей и перечисляет их в бюджет. Однако в связи с тем, что косвенные налоги включаются в отпускную цену, следовательно, в бухгалтерском учете на субсч. 90/1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» отражается в том числе и их сумма. В дальнейшем возникает необходимость корректировки выручки от реализации с помощью субсч. 90/2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», на котором и отражается в корреспонденции со сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» сумма косвенных налогов, вошедших в отпускную цену. Таким образом, косвенные налоги фигурируют и в доходах, и в расходах организации, при этом непосредственно на доходы и расходы субъекта хозяйствования они не влияют.
В свою очередь, на сч. 97 «Расходы будущих периодов» отражаются именно расходы, которые будут признаны таковыми через определенное время. Как справедливо отмечал известнейший российский ученый в области бухгалтерского учета Я.В. Соколов, особенность данных расходов заключается в том, «…что они понесены организацией и теперь, как правило, не могут быть никем возмещены». По отношению к начисленному НДС по реализованной продукции этого сказать нельзя, ведь покупатель обязан возместить продавцу включенный в отпускную цену косвенный налог.
Не лучшим решением проблемы отражения косвенных налогов в бухгалтерском учете в случае, если выручка от реализации продукции в налоговом учете признается раньше, чем в бухгалтерском, являются рекомендации российских и белорусских специалистов. Согласно их мнению косвенные налоги в подобной ситуации следует отразить по дебету сч. 45 «Товары отгруженные» или сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если использовать сч. 45, то это приведет к искажению фактической себестоимости отгруженной продукции и по сути приравняет косвенный налог с затратами на производство. При использовании сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в бухгалтерском учете искусственно возникнет дебиторская задолженность, которая будет погашаться не поступлением каких-либо активов в организацию, а списанием ее на операционно-результатный сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Причем не из-за того, что данная задолженность признана безнадежной, а потому что в бухгалтерском учете была признана выручка от реализации продукции. Подобные проводки решают проблему отражения косвенных налогов только с одной стороны: с их помощью в бухгалтерском учете формируется величина кредиторской задолженности перед бюджетом, но корреспондирующие со сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» счета (97, 45, 76) только искажают экономический смысл хозяйственной операции и вводят в заблуждение пользователей учетной информацией.
А ведь на самом деле при более раннем признании выручки для целей косвенного налогообложения в организации возникает следующее: доходы (в данном случае – выручка) в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде. Данная ситуация согласно постановлению № 113 приводит к образованию вычитаемой временной разницы, которая, в свою очередь, обуславливает формирование отложенного налогового актива. Его расчет согласно постановлению № 113 осуществляется «…путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату». Если данное положение распространить на косвенные налоги, то отложенный налоговый актив будет рассчитываться как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку косвенного налога, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату. Величиной вычитаемой временной разницы будет являться выручка от реализации продукции. Бухгалтерская запись будет выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»;
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
После того как в бухгалтерском учете будет признана выручка от реализации продукции, ОНА можно списать на субсч. 90/2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг». Бухгалтерская запись будет выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 90/2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;
К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».
К сожалению, применять данные записи в настоящее время невозможно, даже с учетом п. 4 Типового плана счетов6 бухгалтерского учета, согласно которому в случае возникновения в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена Типовым планом счетов, организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции. Это связано с тем, что в постановлении № 113 дано определение ОНА, которое приведено выше и из которого следует, что данный объект бухгалтерского учета в настоящее время создается только при возникновении временных разниц между датами признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и в налоговом учете в отношении налога на прибыль. Поэтому на данный момент единственным выходом из ситуации, когда даты признания выручки не совпадают в бухгалтерском учете и в налоговом учете в отношении косвенных налогов, является применение сч. 97 «Расходы будущих периодов».
Однако на практике не исключена и обратная ситуация: выручка в бухгалтерском учете может быть признана раньше, чем в налоговом учете. Выше были описаны примеры, когда НДС и акцизы в некоторых организациях могут начисляться только при зачислении денежных средств на расчетные счета от покупателей продукции. Также в учетной политике может быть предусмотрено, что выручка для целей бухгалтерского учета признается в момент отпуска продукции со склада, а для целей расчета НДС – в момент начала транспортировки. Каким образом отразить подобную ситуацию в бухгалтерском учете, никаких рекомендаций в бухгалтерских регулятивах не дано. Это может привести к некорректным данным по доходам, расходам и финансовым результатам на операционно-результатных счетах, а следовательно, и в бухгалтерской отчетности.
Д-т сч. 90/2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;
К-т сч. 65 «Отложенное налоговое обязательство».
После того как выручка от реализации продукции будет признана в налоговом учете, будет составлена следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 65 «Отложенное налоговое обязательство»;
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
К сожалению, подобные записи также невозможны, так как создание ОНО в постановлении № 113 предусмотрено только при различных датах признания выручки в бухгалтерском и налоговом учетах в отношении налога на прибыль. Единственным более-менее логичным решением данной проблемы видится использование сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Так, выше приведенные записи будут выглядеть следующим образом:
– при наступлении даты признания выручки для целей бухгалтерского учета:
Д-т сч. 90/2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
– при признании выручки в налоговом учете в отношении косвенных налогов будет составлена следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Дата признания выручки для косвенных налогов и бухгалтерского учета не совпадают.
Рассмотрим несколько ситуаций, когда даты признания выручки для косвенных налогов и бухгалтерского учета могут не совпадать, и как это можно было бы отразить в бухгалтерском учете с применением счетов 09 и 65, и как следует их отразить в настоящее время.
Организация продает 1000 штук телевизоров торговому объекту по цене 1200 руб. за 1 шт., в т.ч. НДС – 200 руб., себестоимость 1 шт. – 800 руб. Транспортировка осуществляется покупателем.
Дата отпуска (выписка накладной) – 29 января 2019 года.
Дата начала транспортировки – 2 февраля 2019 года.
Ситуация 1. Дата признания выручки для НДС – отпуск со склада, для бухгалтерского учета – начало транспортировки.
Согласно действующему бухгалтерскому законодательству хозяйственные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом.
29 января 2019 г.
1) На величину отгруженной готовой продукции, руб.:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» – 800 000;
К-т сч. 43 «Готовая продукция» – 800 000.
2) На величину НДС, входящую в цену реализации, руб.:
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» – 200 000;
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 200 000.
2 февраля 2019 г.
1) На величину признанной выручки от реализации продукции, руб.:
Д-т сч. 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1 200 000;
К-т сч. 90/1 «Выручка от реализации продукции» – 1 200 000.
2) На величину признанной себестоимости реализованной продукции, руб.:
Д-т сч. 90/4 «Себестоимость реализованной продукции» – 800 000;
К-т сч. 45 «Товары отгруженные» – 800 000.
3) На величину НДС, входящую в цену реализации, руб.:
Д-т сч. 90/2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – 200 000;
К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» – 200 000.
С учетом предложенных рекомендаций бухгалтерские записи будут следующими:
29 января 2019 г.
1) На величину отгруженной готовой продукции, руб.:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» – 800 000;
К-т сч. 43 «Готовая продукция» – 800 000.
2) На величину НДС, входящую в цену реализации, руб.:
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» – 200 000;
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 200 000.
2 февраля 2019 г.
1) На величину признанной выручки от реализации продукции, руб.:
Д-т сч. 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1 200 000;
К-т сч. 90/1 «Выручка от реализации продукции» – 1 200 000.
2) На величину признанной себестоимости реализованной продукции, руб.:
Д-т сч. 90/4 «Себестоимость реализованной продукции» – 800 000;
К-т сч. 45 «Товары отгруженные» – 800 000.
3) На величину НДС, входящую в цену реализации, руб.:
Д-т сч. 90/2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – 200 000;
К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» – 200 000.
Ситуация 2. Дата признания выручки для НДС – начало транспортировки, для бухгалтерского учета – отпуск со склада.
Согласно действующему бухгалтерскому законодательству хозяйственные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:
29 января 2019 г.
1) На величину признанной выручки от реализации продукции, руб.:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1 200 000;
К-т сч. 90/1 «Выручка от реализации продукции» – 1 200 000.
2) На величину НДС, входящую в цену реализации, руб.:
Д-т сч. 90/2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – 200 000;
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 200 000.
3) На величину себестоимости реализованной продукции, руб.:
Д-т сч. 90/4 «Себестоимость реализованной продукции» – 800 000;
К-т сч. 43 «Готовая продукция» – 800 000.
2 февраля 2019 г.
1) На величину признанного в налоговом учете НДС, руб.:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 200 000;
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 200 000.
С учетом предложенных рекомендаций бухгалтерские записи будут следующими:
29 января 2019 г.
1) На величину признанной выручки от реализации продукции, руб.:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1 200 000;
К-т сч. 90/1 «Выручка от реализации продукции» – 1 200 000.
2) На величину НДС, входящую в цену реализации, руб.:
Д-т сч. 90/2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – 200 000;
К-т сч. 65 «Отложенное налоговое обязательство» – 200 000.
3) На величину себестоимости реализованной продукции, руб.:
Д-т сч. 90/4 «Себестоимость реализованной продукции» – 800 000;
К-т сч. 43 «Готовая продукция» – 800 000.
2 февраля 2019 г.
1) На величину признанного в налоговом учете НДС, руб.:
Д-т сч. 65 «Отложенное налоговое обязательство» – 200 000;
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 200 000.
Подводя итог проведенному исследованию, можно сделать следующие выводы:
1) временные разницы связаны не только с тем, что даты признания доходов и расходов в бухгалтерском учете не всегда совпадают с датами их признания в налоговом учете при расчете налога на прибыль. Данная ситуация распространяется и на косвенное налогообложение;
2) для корректного отражения временных разниц при косвенном налогообложении в бухгалтерском учете следовало бы применять тот же инструментарий, что и при расчете налога на прибыль, т.е. формировать отложенные налоговые активы и обязательства. Однако с учетом положений постановления № 113 это запрещено, поэтому:
– если дата признания выручки для целей учета косвенных налогов наступает раньше, чем в бухгалтерском, следует применять счет 97 «Расходы будущих периодов»;
– если дата признания выручки для целей учета косвенных налогов наступает позже, чем в бухгалтерском, следует применять счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В этом случае будут получены корректные данные на счетах 90 и 91, а следовательно, и на счете 99 «Прибыли и убытки».
1 Постановление Минфина от 31.10.2011 № 113 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств» (далее – постановление № 113).
2 Налоговый кодекс (далее – НК).
3 Указ Президента от 08.10.2014 № 471 «Об особенностях деятельности организаций алкогольной и пивоваренной отраслей» (в ред. Указа Президента от 22.12.2018 № 489) (далее – Указ № 471).
4 Инструкция по учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
5 Инструкция по бухгалтерскому учету НДС, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41.
6 Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50.
