Бухгалтерский учет и налогообложение доходов будущих периодов
Фото: freepik
С принятием Закона № 57-З1 в основу организации бухгалтерского учета наряду с другими был положен принцип соблюдения учетного периода и соответствия расходов организации отчетному периоду и доходам, для извлечения которых они понесены. Данный принцип предполагает распределение полученных доходов и понесенных расходов по отчетным периодам. Таким образом, доходы и расходы в бухгалтерском учете подразделяются на доходы и расходы отчетного периода, участвующие в формировании финансового результата; отложенные доходы и расходы (доходы и расходы будущих периодов).
Общие вопросы
Доходы – увеличение экономических выгод в результате увеличения активов или уменьшения обязательств, ведущее к увеличению собственного капитала организации, не связанному с вкладами собственника имущества (учредителей, участников) организации (абз. 5 ст. 1 Закона № 57-З).
Доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, признаются доходами будущих периодов и отражаются на сч. 98 «Доходы будущих периодов» (п. 77 Инструкции № 502).
Этот счет применяется также для обобщения информации о получении и использовании коммерческой организацией международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи, а также о получении и использовании отдельных видов государственной поддержки в порядке, установленном законодательством.
К сч. 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета по видам доходов будущих периодов (абз. 2 п. 77 Инструкции № 50).
Такая организация аналитического учета позволяет оперативно формировать необходимую пользователям информацию в разрезе доходов будущих периодов и анализировать эффективность принятых на ее основе тактических и стратегических управленческих решений.
Получение безвозмездной помощи
Организации вправе получить от иного лица безвозмездную помощь (поступления) в виде денежных средств, товаров или другого имущества. Помощь, как правило, предоставляется на основании безвозмездного договора.
Справочно: безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст. 393 ГК3).
Безвозмездная помощь оказывается организациям на безвозмездной основе в виде предоставления денежных средств, передачи в собственность основных средств и нематериальных активов, запасов (товаров), оказания услуг (выполнения работ), предоставления технической помощи.
Безвозмездная помощь может предоставляться как государственными органами, так и коммерческими организациями, в т.ч. иностранными, а также профессиональными союзами, объединениями таких союзов, другими общественными объединениями (за исключением политических партий), республиканскими государственно-общественными объединениями и организационными структурами названных организаций в соответствии с учредительными документами, заключенными коллективными договорами (соглашениями) денежных средств, иного имущества, имущественных прав членам указанных организаций, а также социальной помощи в виде денежных средств, другого имущества иным физическим лицам на сумму, не превышающую 10 базовых величин в год на одного человека.
Справочно: под иностранной безвозмездной помощью понимаются денежные средства, в т.ч. в иностранной валюте, товары (имущество), безвозмездно предоставляемые в пользование, владение, распоряжение организациям и физическим лицам РБ иностранными государствами, международными организациями, иностранными организациями и гражданами, а также лицами без гражданства и анонимными жертвователями.
Налогообложение
При организации налогового учета в отношении международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи (далее – безвозмездная помощь) следует учитывать некоторые аспекты в отношении НДС и налога на прибыль.
Налог на добавленную стоимость
Налоговые вычеты по НДС и порядок их применения определены в ст.ст. 132 и 133 НК4. Общая сумма исчисленного НДС уменьшается на установленные налоговые вычеты. Такими вычетами, в частности, признаются суммы НДС, предъявленные продавцами – плательщиками НДС к оплате покупателю при приобретении им объектов (подп. 1.1 ст. 132 НК).
Отдельно выделены случаи, когда суммы НДС не подлежат вычету (п. 24 ст. 133 НК). Так, не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении объектов за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов (ч. 1 подп. 24.4 ст. 133 НК).
Обратите внимание! Для вычета необходимо соблюсти следующие требования:
- принять к вычету предъявленную сумму НДС можно после отражения ее в бухгалтерском учете и книге покупок (если она ведется) (ч. 1 п. 4 ст. 132 НК);
- основанием для вычета НДС служит полученный и подписанный ЭСЧФ (подп. 5.1 ст. 132 НК).
Согласно п. 4 Инструкции № 415 суммы НДС, подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».
Налог на прибыль
Для целей НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 174 НК).
Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учетов.
Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 174 НК (ч. 2 п. 2 ст. 174 НК).
В состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в т.ч. полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата (за исключением случаев, установленных подп. 3.12 ст. 174 НК), а также суммы иностранной безвозмездной или международной технической помощи, не освобожденные от налогообложения в порядке и на условиях, установленных Президентом РБ.
Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, дату освобождения от обязанности возврата денежных средств), за исключением доходов, указанных в ч. 3 подп. 3.7 ст. 174 НК (ч.ч. 1 и 2 подп. 3.7 ст. 174 НК).
Доходы в виде стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, денежных средств, полученных в качестве иностранной безвозмездной помощи и не освобожденных от налогообложения Президентом РБ, отражаются на дату выдачи удостоверения о регистрации иностранной безвозмездной помощи (ч. 3 подп. 3.7 ст. 174 НК).
В состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные (подп. 4.8 ст. 174 НК):
- правопреемником (правопреемниками) организации при ее реорганизации, если иное не установлено законодательством РБ;
- РБ или ее административно-территориальными единицами, в т.ч. в лице государственных органов и специально уполномоченных юридических лиц и физических лиц;
- государственными организациями при безвозмездной передаче находящегося в собственности РБ или ее административно-территориальной единицы имущества по решению собственника либо уполномоченного им органа (организации);
- при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа;
- организациями, осуществляющими деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии их использования этими организациями для осуществления деятельности этими же организациями по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства;
- в качестве иностранной безвозмездной помощи или международной технической помощи в порядке и на условиях, установленных Президентом РБ. При этом положения подпунктов 4.2.3 и 4.2.4 п. 4 ст. 174 НК не применяются, а расходы, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.
Бухгалтерский учет
Инструкция № 1126 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о полученной от других лиц безвозмездной помощи в коммерческих организациях.
Организация, получившая товары в рамках безвозмездной (спонсорской) помощи, представляет оказавшей такую помощь организации отчет в произвольной форме о ее целевом использовании в соответствии с Указом № 3007 и заключенным договором (п. 6 Указа № 300).
Согласно п. 4 Инструкции № 112 получение коммерческими организациями безвозмездной помощи отражается в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 10 «Материалы» и других счетов учета запасов
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» или сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») – при безвозмездном получении запасов.
Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде запасов, отражается:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») на фактическую себестоимость использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.
Таким образом, при безвозмездном получении запасов их стоимость отражается согласно положению по учетной политике получателя, либо сразу в прочих доходах по текущей деятельности, либо с промежуточным отражением в доходах будущих периодов.
Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость таких же или аналогичных запасов, или исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 11 Инструкции № 1338).
В фактическую себестоимость запасов включаются фактические затраты на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования. В стоимость материалов входят также транспортно-заготовительные затраты (п.п. 13, 36, 51 Инструкции № 133).
Безвозмездные поступления производственных запасов могут осуществляться в пределах одного собственника и от других лиц.
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений в долгосрочные активы (абз. 11 п. 10 Инструкции № 269).
Стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств отражается:
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»
К-т сч.сч. 98 «Доходы будущих периодов» (если по основным средствам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 «Прочие доходы и расходы» (если по основным средствам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством) (абз. 2 п. 11 Инструкции № 26).
Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается на протяжении сроков их полезного использования:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на сумму начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств от их первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных от других лиц нематериальных активов определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений в долгосрочные активы (абз. 8 п. 13 Инструкции по НМА9).
Стоимость безвозмездно полученных от других лиц нематериальных активов отражается:
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»
К-т сч.сч. 98 «Доходы будущих периодов» (если по нематериальным активам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 «Прочие доходы и расходы» (если по нематериальным активам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством).
Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается на протяжении сроков их полезного использования:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на сумму начисленной амортизации нематериальных активов от их первоначальной стоимости (абз. 3 п. 15 Инструкции по НМА).
Определение текущей рыночной стоимости основных средств и нематериальных активов осуществляться в соответствии с нормами Указа № 61511.
Бухгалтерский учет безвозмездной помощи в отношении долгосрочных активов
Таблица 1
|
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Д-т сч. |
К-т сч. |
|
1 |
Поступила на счета в банках финансовая помощь для приобретения основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, работ, услуг |
51, 52, 55 |
98 |
|
2
|
Отражена финансовая помощь, полученная коммерческими организациями и перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, работ, услуг: – со счетов в банках |
60 |
51, 52, 55 |
|
– минуя счета в банках |
60 |
98 |
|
|
3 |
Получены от поставщиков основные средства и нематериальные активы (без учета НДС) |
08 |
60 |
|
4 |
Отражен НДС, выделенный в сопроводительных документах по поступившим основным средствам и нематериальным активам |
18 |
60 |
|
5 |
Отражен НДС, выделенный в сопроводительных документах по поступившим основным средствам и нематериальным активам, если принято решение относить его на увеличение стоимости этих активов |
08 |
60 |
|
6 |
Зачтен «входной» НДС, выделенный в сопроводительных документах, если принято решение относить его за счет источников финансовой помощи |
98 |
18 |
|
7 |
Отражена стоимость основных средств и нематериальных активов при вводе их в эксплуатацию |
01, 04 |
08 |
|
8 |
Начислена амортизация по основным средствам и нематериальным активам в соответствии с вариантом, закрепленном в учетной политике |
91-4 |
02, 05 |
|
9 |
Одновременно списана в состав прочих доходов сумма амортизации по основным средствам и нематериальным активам в соответствии с вариантом, закрепленном в учетной политике |
98 |
91-1 |
Поскольку в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа, в данном случае возникнут постоянные разницы, которые в бухгалтерском учете не отражаются (п. 2 Инструкции № 11312).
Как видим, для целей бухгалтерского учета, при отражении стоимости безвозмездно полученных запасов в составе доходов будущих периодов моменты признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, т.к. в налоговом учете они признаются раньше. В этом случае возникает временной разрыв, влекущий за собой временные разницы. Инструкция № 113 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в коммерческих и некоммерческих организациях (за исключением банков, иных небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций), в т.ч. и временных разниц.
По мере признания дохода в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив погашается (п.п. 7, п. 9, 16 Инструкции № 113).
При безвозмездном получении запасов их стоимость отражается согласно положению по учетной политике с отражением в составе доходов будущих периодов (таблица 2):
Таблица 2
|
№ п/п |
Д-т сч., субсч. |
К-т сч., субсч. |
Содержание хозяйственной операции |
|
1 |
10 |
98 |
Отражается получение безвозмездно от других лиц производственных запасов без НДС |
|
2 |
18 |
68 |
Отражается сумма выделенного в сопроводительных документах по безвозмездно поступившим производственным запасам НДС |
|
3 |
99 |
68-3 |
Отражается исчисление суммы налога на прибыль от стоимости безвозмездно поступивших производственных запасов |
|
4 |
09 |
99 |
Отражается начисление отложенного налогового актива |
|
5 |
20, 23, 25, 26, 44 и др. |
10 |
Отражается сумма фактической себестоимости использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг |
|
6 |
98 |
90-7 |
Одновременно на сумму фактической себестоимости использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг |
|
7 |
90-11 |
99 |
Отражается прибыль, определяемая путем сопоставления оборотов по синтетическому сч. 90 |
|
8 |
99 |
09 |
По мере списания по фактической себестоимости использованных безвозмездно полученных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг уменьшается сумма ОНА на сумму пересчитанного налога на прибыль |
Пример. ООО «Успешное» в январе 2020 г. безвозмездно получило основное средство стоимостью без НДС 1200 тыс. руб. Сумма НДС по ставке 20% – 240 тыс. руб. Всего стоимость основного средства с НДС – 1440 тыс. руб. Нормативный срок службы и срок полезного использования – 5 лет. Метод начисления амортизации – линейный. Сумма начисленной амортизации в месяц – 1200 / (5 х 12) = 20 тыс. руб. Ставка налога на прибыль – 18%.
Прибыль от текущей деятельности организации составила:
– за 2020 год 5000 тыс. руб.,
– за 2021 год – 10 000 тыс. руб.,
– за 2022 год – 10 500 руб. тыс.,
– за 2023 год – 15 300 тыс. руб.,
– за 2024 год – 20 000 тыс. руб.,
– за 2025 год – 25 000 тыс. руб.
В январе 2020 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 1200 тыс. руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в сумме 216 тыс. руб. (1200 руб. х 18%).
В соответствии с п. 11 Инструкции № 26, стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств отражается:
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»
К-т сч.сч. 98 «Доходы будущих периодов» (если по основным средствам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 «Прочие доходы и расходы» (если по основным средствам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством).
Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается на протяжении сроков их полезного использования по:
Д-ту сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на сумму начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств от их первоначальной стоимости.
В рассматриваемом случае по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно доходы будущих периодов будут включаться в доходы от инвестиционной деятельности отчетного периода и будет происходить уменьшение вычитаемой временной разницы на 20 тыс. руб. (1200 тыс. руб. / 60 мес.). Погашение отложенного налогового актива будет отражаться ежемесячно, начиная с февраля 2020 г., на сумму 3600 руб. (20 тыс. руб. х 18%).
2020 год
В соответствии с п. 34 Инструкции № 37/18/613 начисление амортизации линейным способом производится по вновь введенным в эксплуатацию основным средствам с первого числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию. Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 220 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 11 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 6 200 тыс. руб. (5000 + 1200), налог на прибыль – 1116 тыс. руб. (6200 х 18%).
Погашение отложенного налогового актива за 2020 год составило 39,60 тыс. руб. (220 х 18%).
2021 год
Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 10 000 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1800 тыс. руб. (10 000 х 18%).
Погашение отложенного налогового актива за 2021 год составило 43,2 тыс. руб. (240 х 18%).
2022 год
Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240 тыс. руб. (20 руб. х 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 10 500 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1890 тыс. руб. (10 500 тыс. руб. х 18%).
Погашение отложенного налогового актива за 2022 год составило 43,2 тыс. руб. (240 х 18%).
2023 год
Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 15 300 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль — 2754 тыс. руб. (15 300 х 18%).
Погашение отложенного налогового актива за 2023 год составило 33 200 тыс. руб. (240 000 тыс. руб. х 18%).
2024 год
Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 20 000 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 3600 тыс. руб. (20 х 18%).
Погашение отложенного налогового актива за 2024 год составило 33,2 тыс. руб. (240 тыс. руб. х 18%).
1Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).
2Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
3Гражданский кодекс.
4Налоговый кодекс (НК).
5Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41.
6Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112).
7Указ от 01.07.2005 № 300 «О предоставлении и использовании безвозмездной (спонсорской) помощи» (далее – Указ № 300).
8Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
9Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).
10Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция по НМА).
11Указ от 13.10.2006 № 615 «Об оценочной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Указ № 615).
12Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).
13Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств, утв. постановлением Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6.
