Бухгалтерский учет бланочной продукции: теория и проблемы
Бланки первичных учетных документов представляются нам в виде бланков строгой отчетности (БСО) и бланков, таковыми не являющихся.
Бланки, не являющиеся бланками строгой отчетности, могут разрабатываться самой организацией, их можно скачать в любой информационно-правовой системе или купить.
Бланки, которые не приобретаются за плату, не подлежат оприходованию и списанию, разве только списанию подлежит бумага, использованная на их распечатку.
Приобретенная бланочная продукция подлежит оприходованию (Д-т сч. 10 – К-т сч. 60).
Если исходить из требований п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), к отдельным предметам в составе средств в обороте относятся:
– инвентарь;
– хозяйственные принадлежности;
– инструменты;
– оснастка и приспособления;
– сменное оборудование;
– специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь;
– временные (нетитульные) сооружения и приспособления.
Из перечня видно, что бланочная продукция к отдельным предметам в составе средств в обороте не относится, следовательно, неприемлем п. 107 Инструкции № 133, предусматривающий порядок переноса стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию.
А поскольку это так, бланочную продукцию следует списывать по мере ее использования (выдачи ответственным исполнителям, как расходный материал).
Однако для списания использованной бланочной продукции необходим дополнительный документ. В качестве такого документа может использоваться реестр выданной ответственным исполнителям бланочной продукции либо акт на списание.
По итоговым данным реестра (акта) бланочная продукция может быть списана на общехозяйственные затраты (или) на расходы по реализации (Д-т сч.сч. 26, 44 – К-т сч. 10).
Учет БСО
Совсем другой порядок устанавливается при учете БСО (документов с определенной степенью защиты).
В соответствии с подп. 3.2 постановления Совмина от 22.12.2001 № 1846 «О некоторых вопросах изготовления и использования бланков ценных бумаг и документов с определенной степенью защиты, а также документов с определенной степенью защиты», к бланкам и документам относится полиграфическая продукция, изготовленная с элементами (средствами) защиты от подделки, соответствующая требованиям, определяемым Минфином по согласованию с МВД и Минюстиции, и (или) нумерацией (идентификационным номером), нанесенной при ее изготовлении, которая изготавливается, распространяется, используется и уничтожается в установленном законодательством порядке.
Бланки ценных бумаг и документов с определенной степенью защиты, а также документы с определенной степенью защиты (далее – бланки и документы) подлежат:
– обязательной регистрации в Государственном реестре бланков ценных бумаг и документов с определенной степенью защиты, а также документов с определенной степенью защиты;
– учету при их изготовлении и использовании.
Ведение Государственного реестра бланков ценных бумаг и документов с определенной степенью защиты, а также документов с определенной степенью защиты, возлагается на Минфин.
Учет БСО осуществляется в соответствии с требованиями Инструкции о порядке использования и бухгалтерского учета бланков строгой отчетности, утв. постановлением Минфина от 18.12.2008 № 196 (далее – Инструкция № 196).
К БСО могут быть отнесены не только бланки документов, включенных в Государственный реестр, но и бланки, признаваемые таковыми самой организацией. Поэтому перечень документов, относящихся к БСО, место, порядок их хранения и использования устанавливаются приказом руководителя организации (ИП). При этом должны быть организованы надлежащий учет и обеспечение сохранности БСО.
Поступление БСО
БСО, поступившие в организацию, должны быть оприходованы материально ответственным лицом (МОЛ).
При наличии расхождений фактического наличия книжек бланков строгой отчетности с данными сопроводительных документов составляется акт проверки наличия БСО (приложение 1 к Инструкции № 196). В этом акте отражается количество не оказавшихся в наличии книжек БСО с обязательным указанием серий и номеров самих бланков. Акт должен быть составлен в двух экземплярах, из которых первый направляется поставщику для выяснения причин расхождения и принятия мер, а второй остается у организации (ИП).
Поступление БСО отражается МОЛ в приходно-расходной книге по учету бланков строгой отчетности (приложение 2 к Инструкции № 196). Книга до начала в ней записей должна быть пронумерована, прошнурована, скреплена печатью и подписана руководителем и главным бухгалтером организации (ИП).
Не исключается ведение приходно-расходной книги на машинных носителях информации. В таком случае должны быть обеспечены защита информации, сохранение архива по данной информации в течение срока, установленного законодательством РБ, возможность получения надлежащим образом заверенной бумажной копии.
Выдача БСО, контроль использования
Учет движения (приход, расход) БСО ведется МОЛ в количественном выражении по номерам и сериям и отражается в приходно-расходной книге по учету БСО по графам «приход», «расход», «остаток».
Выдача БСО ответственным исполнителям в подотчет осуществляется по приходно-расходным накладным на бланки строгой отчетности (приложению 3 к Инструкции № 196) с разрешения руководителя и главбуха организации (ИП) или лиц, ими уполномоченных, с указанием серий и номеров бланков.
По мере выдачи БСО ответственным исполнителям, данные приходно-расходных накладных заносятся бухгалтерией организации (ИП) в карточку-справку по выданным и использованным бланкам строгой отчетности (приложение 4 к Инструкции № 196).
При утрате или хищении БСО МОЛ обязано сообщить об этом руководителю организации (ИП). При этом назначенной комиссией проводится проверка фактического наличия бланков и составляется акт с указанием обстоятельств утраты (хищения), порчи, количества недостающих БСО с перечислением их серий и номеров. Акт представляется руководителю организации (ИП) для принятия соответствующего решения.
Выданные ответственным исполнителям БСО МОЛ списываются с учета на основании акта на списание использованных БСО (приложение 5 к Инструкции № 196).
Учет испорченных и (или) аннулированных БСО, их уничтожение
Испорченные и (или) аннулированные БСО сохраняются организацией (ИП) вместе с составленным реестром бланков, подлежащих уничтожению, по форме согласно приложению 6 к Инструкции № 196 в течение месяца после проведения налоговыми органами проверки соблюдения налогового законодательства.
Подготовка к уничтожению испорченных и (или) аннулированных БСО начинается по истечении выше указанного срока, по письменному разрешению руководителя организации (ИП) или лиц, им уполномоченных. Для этой цели приказом назначается комиссия в составе должностных лиц организации (ИП), которая обязана проверить наличие подлежащих уничтожению бланков строгой отчетности и дать заключение, подтверждающее необходимость их уничтожения.
В присутствии комиссии проверенные БСО упаковываются, опечатываются (опломбируются). Затем составляется акт на списание испорченных, аннулированных БСО (приложение 7 к Инструкции № 196) с указанием их серий и номеров.
Списанные БСО оставляются на хранение в той же организации (у того же ИП). В трехдневный срок акт на списание БСО представляется на утверждение руководителю организации (утверждается ИП). Руководителем организации акт утверждается в течение 5 дней после его получения.
После утверждения акта на списание испорченных, аннулированных БСО комиссией производится их фактическое уничтожение, о чем составляется акт об уничтожении БСО по форме, утвержденной руководителем организации (ИП).
Акт об уничтожении БСО в трехдневный срок утверждается руководителем организации (ИП).
Бухгалтерский учет
Бухучет БСО ведется бухгалтерией организации (ИП) в стоимостном и количественном выражении:
– коммерческими организациями и ИП, ведущими бухучет, – на сч. 10 «Материалы»;
– бюджетными организациями – на сч. 21 «Прочие расходы» субсч. 210 «Расходы к распределению».
Кроме того, ведется аналитический учет БСО. Для их учета предназначен забалансовый сч. 006 «Бланки строгой отчетности», а в бюджетных организациях – забалансовый сч. 04 «Бланки строгой отчетности».
Аналитический учет ведется по каждому виду бланков и местам их хранения (МОЛ).
Поступившие БСО, согласно п. 21 Инструкции № 196, приходуются:
– коммерческими организациями и ИП, ведущими бухучет, – по дебету сч. 10 и кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в оценке по фактически произведенным затратам на их приобретение. Одновременно поступление бланков конкретных серий и номеров отражается по приходу на забалансовом сч. 006 по номинальной стоимости или условной оценке;
– бюджетными организациями – по дебету сч. 21 субсч. 210 и кредиту сч. 17 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»; одновременно поступление бланков конкретных серий и номеров – по дебету сч. 04 (субсчета по МОЛ) по фактически произведенным затратам на их приобретение.
Выдача БСО отражается следующими бухгалтерскими записями:
– коммерческими организациями и ИП, ведущими бухучет, – по дебету сч.сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общепроизводственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и других в корреспонденции с кредитом счета 10;
– бюджетными организациями – по дебету сч.сч. 20 «Расходы по бюджету» (субсчета 200 «Расходы по бюджету», 202 «Расходы за счет других бюджетов»); 21 «Прочие расходы» (субсчета 211 «Расходы по внебюджетным средствам», 215 «Расходы за счет внебюджетных фондов»); 08 «Затраты на производство» субсч. 080 «Затраты на производство». При этом кредитуется сч. 21 субсч. 210.
Списание БСО с подотчета МОЛ (списание конкретных серий и номеров бланков) отражается по расходу соответствующего забалансового счета:
– коммерческими организациями и ИП, ведущими бухучет, – 006;
– бюджетными организациями – 04.
Списание с учета испорченных и (или) аннулированных БСО, если порча или аннулирование произошли не по вине конкретного работника при хранении бланков до передачи их МОЛ ответственным исполнителям, отражается следующими бухгалтерскими записями:
– коммерческими организациями и ИП, ведущими бухучет, – по дебету сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 10 «Прочие расходы по текущей деятельности». В качестве корреспондирующего счета используется сч. 10. Одновременно производится списание конкретных серий и номеров бланков по расходу забалансового сч. 006;
– бюджетными организациями – по дебету сч.сч. 20 (субсчета 200, 202); 21 (субсчета 211, 215); 08 субсч. 080. В качестве корреспондирующего счета используется сч. 21 субсч. 210. Одновременно у бюджетных организаций производится списание конкретных серий и номеров бланков по расходу забалансового сч. 04.
Если порча, аннулирование БСО произошли по вине лиц, не обеспечивших их сохранность в местах хранения, стоимость этих бланков отражается следующими бухгалтерскими записями:
– коммерческими организациями и ИП, ведущими бухучет, – по дебету сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» и кредиту одного из счетов, куда была списана стоимость бланков при их выдаче ответственным исполнителям: 10, 08, 20, 23, 26, 29, 44 и др. сч.
Одновременно списание бланков конкретных серий и номеров отражается по расходу забалансового сч. 006.
Стоимость испорченных и (или) аннулированных БСО отражается по дебету сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и кредиту сч. 94;
– бюджетными организациями – по дебету сч. 17 субсч. 170 «Дебиторы по недостачам» и кредиту одного из счетов, куда была списана стоимость бланков при их выдаче ответственным исполнителям:
20 (субсчета 200, 202);
21 (субсчета 211, 215);
08 субсч. 080.
Одновременно списание конкретных серий и номеров бланков отражается по расходу забалансового сч. 04.
Как установлено п. 26 Инструкции № 196, на сумму НДС, исчисленную при наличии виновных лиц от стоимости испорченных и (или) аннулированных БСО, составляются следующие бухгалтерские записи:
– коммерческими организациями и ИП, ведущими бухучет, – по дебету сч. 94 и кредиту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
– бюджетными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность, – по дебету сч. 17 субсч. 170 и кредиту этого же сч. 17 субсч. 173 «Расчеты с бюджетом».
Выводы
1. В целом Инструкция № 196 соответствует принципам постановки бухгалтерского учета и отчетности, которые приведены в ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», однако в ней имеются некоторые нормы, на которые Минфину следовало бы обратить внимание.
1.1. Согласно п. 21 Инструкции № 196 БСО должны приходоваться по местам хранения (например, на склад, в кладовую) с отражением на счетах синтетического учета. Одновременно должен вестись их аналитический учет на забалансовом сч. 006 в коммерческих организациях и ИП, ведущими бухучет, а в бюджетных организациях – на забалансовом сч. 04. При этом должны вестись еще приходно-расходная книга, карточки-справки по выданным и использованным БСО и т.д.
Следует отметить, что в ведении двойного учета по местам хранения БСО нет никакой необходимости.
Вполне вероятно, что такая норма (ведение учета на забалансовом счете) может быть предусмотрена в отношении БСО, выданных ответственным исполнителям, однако и это будет лишняя головная боль для бухгалтера, при условии ведения аналитического учета на карточках-справках по выданным и использованным БСО.
1.2. Этот же пункт 21 Инструкции № 196 предусматривает необходимость оприходования БСО:
– коммерческими организациями и ИП, ведущими бухучет, – в оценке по фактически произведенным затратам на их приобретение, а учет на забалансовом счете 006 – по номинальной стоимости или условной оценке;
– бюджетными организациями – по фактически произведенным затратам на их приобретение.
Тем не менее, согласно п. 7 Инструкции № 133, фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение. Никакой номинальной стоимости или условной оценки эта инструкция не предусматривает.
1.3. Пункт 23 Инструкции № 196 предусматривает, что выдача БСО коммерческими организациями отражается по дебету счетов 08, 20, 23, 26, 29, 44 и других в корреспонденции с кредитом сч. 10.
Однако вряд ли стоит распыляться по всем поименованным счетам, поскольку эти затраты связаны с управлением организацией, носят общехозяйственное назначение и должны учитываться на сч. 44 или на сч. 26.
1.4. Как установлено пунктом 24 Инструкции № 196, списание с учета испорченных и (или) аннулированных БСО, если порча произошла не по вине конкретного работника при хранении бланков до передачи их МОЛ ответственным исполнителям, отражается коммерческими организациями и ИП, ведущими бухучет, – по дебету сч. 90 субсч. 10.
Вместе с тем, Инструкция № 196 не предусматривает порядок списания испорченных и (или) аннулированных БСО не по вине ответственных исполнителей. Можно сказать, что их стоимость уже списана на затраты производства, включена в состав общепроизводственных затрат или расходов на реализацию.
Но ведь стоимость такого рода бланков не имеет никакого отношения к перечисленным затратам и расходам. Поэтому, если передача бланков произведена ответственным исполнителям в текущем отчетном периоде, то уместно применение счета 90, а если передача произведена в предыдущем отчетном периоде, а бланки испорчены или аннулированы в текущем отчетном периоде, то в качестве источника списания напрашивается сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», хотя такие выводы небесспорны.
1.5. Согласно п. 25 Инструкции № 196 стоимость испорченных и (или) аннулированных БСО коммерческими организациями или ИП, ведущими бухучет, отражается по дебету сч. 73 и кредиту сч. 94. При этом не оговорен момент отражения этой хозяйственной операции.
Сальдо по сч. 73 означает задолженность работника перед организацией. И это при том, что ущерб причинен работником организации.
Отражение в учете такой операции в момент выявления факта, например порчи, бессмысленно, поскольку вина работника может быть еще не доказана. Она может быть отражена только в том случае, если работник признал свою вину в совершенном проступке, если сумма к взысканию присуждена судом и в некоторых других случаях.
1.6. Пункт 26 Инструкции № 196 свидетельствует о том, что на сумму НДС, исчисленную при наличии виновных лиц от стоимости испорченных и (или) аннулированных БСО, составляются следующие бухгалтерские записи:
– коммерческими организациями и ИП, ведущими бухгалтерский учет, – по дебету сч. 94 и кредиту сч. 68;
– бюджетными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность, – по дебету сч. 17 субсч. 170 и кредиту этого же сч. 17 субсч. 173.
Что касается коммерческих организаций и ИП, ведущих бухучет, то такое решение надо считать неполным.
Объясняется это тем, что в соответствии с налоговым законодательством такого рода обороты не являются облагаемыми НДС. В данной ситуации правоприменим подп. 24.15 ст. 133 Налогового кодекса, согласно которому в первую очередь подлежат восстановлению налоговые вычеты. При этом, если их размер невозможно определить, то налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на налоговые вычеты, равные 20% от стоимости бланков. Уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором произошла порча, утрата таких бланков. Дата порчи, утраты товаров определяется как дата составления документа, подтверждающего порчу, утрату товаров.
В связи с этим описанные хозяйственные операции следует отразить в бухучете сначала по дебету сч. 68 в корреспонденции с кредитом сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (сторнировочная запись) на суммы «входного» НДС, ранее принятого к вычету. И только потом – по дебету сч. 94 в корреспонденции с кредитом сч. 68 с отнесением соответствующей суммы на увеличение стоимости недостающих активов.
