Бухгалтерский и налоговый учет уставного капитала организации

Все без исключения коммерческие организации имеют уставный капитал, величина которого закрепляется в ее учредительных документах. Рассмотрим некоторые из наиболее важных аспектов, акцентируя внимание на возможных проблемных вопросах и ошибках.

Жизнь любой коммерческой организации начинается с ее государственной регистрации. Для этих целей подготавливаются и предоставляются учредительные документы.

Учреждаемые организации подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Положением № 1¹. Государственная регистрация осуществляется на основании заявительного принципа в день подачи документов, необходимых для ее проведения (подп. 2.1 Декрета № 1). Зарегистрированными считаются юридическое лицо – с даты проставления штампа на его уставе (учредительном договоре – для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора), и внесения записи о государственной регистрации юридического лица в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ЕГР) (п. 23 Положения № 1).

Следовательно, с даты проставления штампа на уставе коммерческой организации (учредительном договоре – для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора) и внесения записи о государственной регистрации юридического лица в ЕГР коммерческая организация считается созданной, т.е. получает статус юридического лица (п. 1 ст. 44, п. 2 ст. 47 ГК², ч. 4 ст. 10 Закона № 2020-XII³).

Представляемые для государственной регистрации учредительные документы наряду с другой информацией должны содержать информацию о размере уставного фонда и порядке его формирования. В уставе хозяйственного общества дополнительно отражаются размер и состав вкладов всех учредителей (п. 2 ст. 88, п. 1 и 3 ст. 94, п. 2 ст. 113 ГК, ст.ст. 92, 112 Закона № 2020-XII).

 

Функции уставного капитала

Уставный капитал – основной источник собственных средств коммерческой организации, за счет которого формируются долгосрочные и краткосрочные активы. Его формирование зависит от организационно-правовой формы и регулируется ГК и Законом № 2020-XII.

Уставный капитал призван выполнять несколько функций:

1. Быть имущественной основой для деятельности коммерческой организации, первоначальным (стартовым) капиталом. Его размер определяется учредительными документами и законодательством РБ в зависимости от вида экономической деятельности, принадлежности капитала и т.п.

2. Свидетельствовать об определенной стоимости имущества, гарантировать обязательства перед третьими лицами. Именно поэтому в некоторых случаях законодатель контролирует размер фактического уставного капитала и возможности выполнять эту функцию через соотнесение его размера с размером величины чистых активов.

3. Сформированный уставный капитал:

3.1) позволяет определить долю (процент) участия каждого учредителя (участника) юридического лица и соответствующее этой доле право на количество голосов. То есть определяет порядок участия в управлении (как правило, количество голосов на собрании зависит от размера участия в имуществе. Однако наличие, например, золотой акции в акционерном обществе дает ее владельцу ряд привилегий: наделяет правом вето при решении вопросов об изменении уставного капитала, ликвидации акционерного общества, назначении и освобождении руководителей и т.п.);

3.2) дает возможность реализовать право участника (акционера) на участие в прибылях в соответствии с его долей или иных обязательств. Например, наличие привилегированной акции гарантирует ее владельцу фиксированные выплаты независимо от наличия прибылей в акционерном обществе;

3.3) при выходе участника в некоторых общест­вах (например, в ООО, ОДО) служит критерием по имуществу, причитающемуся выбывающему участнику;

3.4) в ряде случаев является критерием для определения размера дополнительной (субсидиарной) ответственности участников по долгам юридического лица.

 

Размер уставного капитала

При создании коммерческой организации фор­мируется уставный фонд этой организации в порядке, установленном законодательством. Ком­мерческая организация самостоятельно определяет размер уставного фонда, за исключением ком­мерческих организаций, указанных в п. 8 Положения № 1 (п. 1 ст. 47-1 ГК, п. 7 Положения № 1).

Уставный фонд коммерческой организации должен быть объявлен в белорусских рублях (п. 7 Положения № 1).

Согласно п. 8 Положения № 1 минимальный размер уставного фонда устанавливается в сумме, эквивалентной:

– 100 базовым величинам, – для ЗАО;

– 400 базовым величинам, – для ОАО.

Минимальные размеры уставных фондов, указанные в ч. 1 п. 8 Положения № 1, определяются в белорусских рублях исходя из размера базовой величины, установленного на день, в который устав (изменения и (или) дополнения, связанные с изменением размера уставного фонда) представляется в регистрирующий орган.

Уставный фонд банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, страховых организаций, страховых брокеров, объединений страховщиков, государственных объединений, специальных финансовых организаций, акционерных инвестиционных фондов, открытых акционерных обществ, созданных в процессе приватизации государственной собственности, осуществляется в порядке, предусмотренном Положением № 1, с учетом особенностей, установленных законодательством для соответствующих субъектов хозяйствования.

 

Сроки формирования уставного капитала

Объявленный в уставе (учредительном договоре – для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора) (далее – учредительные документы) уставный фонд коммерческой организации должен быть сформирован в течение двенадцати месяцев с даты государственной регистрации этой организации, если иное не установлено законодательными актами либо если меньший срок формирования уставного фонда не определен уставом (учредительным договором – для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора) (абз. 2 п. 7 Положения № 1).

Следовательно, срок формирования уставного капитала коммерческой организации должен составлять не более 12 месяцев с учетом норм, предусмотренных в ее учредительных документах.

 

Форма вкладов в уставный капитал

Вкладом в уставный фонд коммерческой организации могут быть вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в т.ч имущественные права, либо иные отчуждаемые права, имеющие оценку их стоимости (п. 2 ст. 47-1 ГК).

В уставный фонд коммерческой организации не может быть внесено имущество, если право на отчуждение этого имущества ограничено соб­ственником, законодательством или договором.

Законодательными актами могут быть установлены и иные ограничения в отношении имущест­ва, вносимого в качестве вклада в уставный фонд коммерческой организации.

Так, согласно п. 5 ст. 26 и п. 2 ст. 35 Закона № 257-З⁴ передавать право специального пользования объектами животного мира другим лицам, право на осуществление деятельности, связанной с пользованием объектами животного мира, а так­же отдавать его в залог или вносить в качестве вклада в уставный фонд хозяйственных товариществ и обществ запрещается.

С точки зрения бухгалтерского учета вносимые вклады являются долгосрочными и краткосрочными активами. Краткосрочные активы в свою очередь подразделяются на монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные).

Если вкладом в уставный фонд организации выступает иностранная валюта, полученная от учредителя (участника, собственника) – нерезидента, то разрешение Нацбанка на проведение такой валютной операции не требуется (ч. 2, абз. 5 ч. 5 ст. 10 Закона № 226-З⁵, п. 17 Правил № 72⁶).

Оценка стоимости неденежного вклада в уставный фонд коммерческой организации подлежит экспертизе достоверности такой оценки в случаях и порядке, предусмотренных законодательством (п. 2 ст. 47-1 ГК).

Пунктом 21 Положения № 615⁷ определено, что проведение оценки стоимости объектов оценки является обязательным при внесении неденежного вклада в уставный фонд юридического лица. Обязательная оценка может быть внутренней и (или) независимой, если в акте законодательства прямо не предусмотрено, что такая оценка должна быть только независимой. В п. 4 Положения № 173⁸ указана обязанность по проведению обязательной экспертизы достоверности оценки.

При формировании уставного фонда путем внесения неденежного вклада должна быть проведена оценка стоимости неденежного вклада. В случае проведения независимой оценки стоимости вносимого в уставный фонд коммерческой организации неденежного вклада экспертиза достоверности этой оценки не проводится (абз. 4 п. 7 Положения № 1).

 

Изменение размера уставного капитала

Изменение величины уставного капитала может быть как в сторону увеличения, так и в сторону его уменьшения.

Размер уставного капитала может изменяться как по инициативе учредителей (собственников, акционеров), так и в соответствии с требованиями нормативных правовых актов.

Таким образом, изменение размера уставного капитала коммерческой организации может быть инициативным и обязательным (п. 3 ст. 47-1 ГК).

Так, согласно п. 3 ст. 47-1 ГК если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов коммерческой организации окажется менее уставного фонда, такая организация обязана в установленном порядке уменьшить свой уставный фонд до размера, не превышающего стоимости ее чистых активов. В случае уменьшения стоимости чистых активов коммерческой организации, для которой законодательством установлен минимальный размер уставного фонда, по результатам второго и каждого последующего финансового года ниже минимального размера уставного фонда такая организация подлежит ликвидации в установленном порядке.

 

Справочно: порядок расчета стоимости чис­тых активов юридических лиц, кроме банков, определен Инструкцией № 35^9_.

 

Организациями (за исключением страховых организаций и юридических лиц, осуществляющих профессиональную и биржевую деятельность по ценным бумагам) стоимость чистых активов определяется на 1 января, если иная периодичность не установлена законодательством, на основании данных бухгалтерского баланса, форма которого установлена Минфином как разница между стоимостью активов, принимаемых к расчету стоимости чистых активов, и стоимостью обязательств, принимаемых к расчету стоимости чистых активов.

Стоимость активов, принимаемых к расчету, и стоимость обязательств, принимаемых к расчету, определяется в белорусских рублях (п. 11 Ин­струкции № 35).

В отношении уменьшения уставного фонда акционерного общества также есть определенные требования. Так, согласно п. 1 ст. 101 ГК акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный фонд путем уменьшения номинальной стоимости акций либо приобретения части акций в целях сокращения их общего количества.

Уменьшение уставного фонда общества допускается после уведомления всех его кредиторов в порядке, определяемом законодательством об акционерных обществах. При этом кредиторы общества вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Что же касается УП, то в случае принятия его учредителем решения об уменьшении уставного фонда, УП обязано письменно уведомить об этом своих кредиторов. Кредитор УП вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это предприятие, и возмещения убытков (п. 7 ст. 113 ГК).

 

Налогообложение

НДС

При внесении неденежных активов в качестве вклада в уставный фонд организацией-учредителем в документах на их передачу НДС не выделяется.

Следовательно, получение неденежного вклада в уставный фонд организации в неденежной форме не влечет никаких обязанностей в части НДС (подп. 3.4 п. 3 ст. 31, ст. 90 НК¹⁰, подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

 

Налог на прибыль

При определении валовой прибыли, а также налога при УСН не учитываются денежные сред­ства или имущество, полученные организацией от участников (акционеров) в качестве взносов (вкладов) в ее уставный фонд в размерах, предусмотренных уставом (для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора, – учредительным договором) (п. 6 ст. 167, подп. 2.5 п. 2 ст. 328 НК).

 

Документальное оформление

Для целей бухгалтерского учета операции с уставным капиталом являются хозяйственными операциями (ст. 1 Закона № 57-З¹¹). Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению пер­вичным учетным документом (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З).

ПУД, если иное не установлено Президентом, должны содержать следующие сведения (п. 2 ст. 10 Закона № 57-З):

–наименование документа, дату его составления;

– наименование организации, фамилию и инициалы ИП, являющегося участником хозяйственной операции;

– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и (или) правильность оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

ПУД могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными. Форма и порядок ПУД будет зависеть как от хозяйственной операции (объявление уставного капитала, отражение поступления вклада или его возврата), так и от того, кто является обязанным в данном случае оформлять ПУД (сама организация, получатель вклада в уставный капитал или передающая сторона).

При отражении величины объявленного уставного капитала работник бухгалтерской службы составляет на основании учредительных документов бухгалтерскую справку-расчет либо иной аналогичный документ с указанием по каждому учредителю его доли в соответствующей сумме.

При внесении в уставный капитал вклада в наличной денежной форме в кассу организации ПУД будет выступать приходный кассовый ордер формы КО-1, форма и порядок оформления которого определены постановлением № 38¹².

При внесении в уставный капитал вклада в безналичной денежной форме на счета в банках организации ПУД будет выступать выписка банка по счету с приложенным к ней оправдательным документом (платежным поручением, мемориальным ордером и др.).

 

Справочно: внесение учредителями вкладов возможно и до даты государственной регистрации учреждаемой организации. Например, ст. 208 БК¹³ предусмотрено, что по договору временного счета банк или небанковская кредитно-финансовая организация обязуются открыть банковский счет учредителю создаваемой коммерческой организации, уполномоченному другими учредителями, – для формирования ими ее уставного фон­да, созданной коммерческой организации – для увеличения размера ее уставного фонда, а также в иных случаях, предусмотренных законодательными актами.

 

При внесении в уставный капитал вклада в неденежной форме, если учредителем организации выступает юридическое лицо, то согласно ч. 4 п. 1 Инструкции № 58¹⁴ оформляется накладная ТТН-1 или накладная ТН-2.

Письмом № 15-1-18/64/8-2-10/32376¹⁵ уточнено, что в случае оформления накладных ТТН-1, ТН-2, созданных в виде электронных документов в соответствии с требованиями Инструкции № 22/4¹⁶, дополнительного оформления накладных ТТН-1, ТН-2 на бланках документов с определенной степенью защиты, включенных в Перечень бланков документов и документов с определенной степенью защиты, не требуется.

Пунктом 1 постановления № 23¹⁷ определено: если имущество является для учредителя

– основным средством, то дополнительно оформ­ляется акт о приеме-передаче основных средств;

– нематериальным активом, то дополнительно оформ­ляется акт о приеме-передаче нематериальных активов.

При получении активов от учредителя – физического лица, поскольку оно не ведет бухгалтерский учет, составляется акт приема-передачи в произвольной форме, но с указанием обязательных реквизитов, установленных для ПУД и приведенных выше.

Следовательно, операции с уставным капиталом оформляются ПУД. Его форма и порядок зависят от хозяйственной операции, которой он оформляется.

 

Бухгалтерский учет

Согласно п. 84 Инструкции № 50¹⁸ в бухгалтерском учете для обобщения информации о наличии и движении уставного фонда организации пред­назначен сч. 80 «Уставный капитал».

Уставный фонд организации в сумме вкладов собственника имущества (учредителей, участников), предусмотренных учредительными документами, отражается:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»

К-т сч. 80 «Уставный капитал».

Внесение вкладов собственником имущества (учредителями, участниками) отражается:

Д-т сч.сч. 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы», 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями».

Активы, поступившие от учредителей (учредителя) коммерческой организации в счет погашения задолженности по вкладам (вкладу) в уставный капитал в зависимости от назначения их использования, соответствия/несоответствия предусмотренным критериям, отражаются на различных счетах:

– 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» (п.п. 12, 63 Инструкции № 50, приложение 48 к Инструкции № 50);

– 08 «Вложения в долгосрочные активы» (п. 15 Инструкции № 25¹⁹, п. 11 Инструкции № 26²⁰, приложение 48 к Инструкции № 50);

– 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (приложение 48 к Инструкции № 50);

– 10 «Материалы» на соответствующем субсчете (п. 42 Инструкции № 133²¹, п.п. 16, 63 Инструкции № 50, приложение 48 к Инструкции № 50);

– 11 «Животные на выращивании и откорме» (приложение 48 к Инструкции № 50);

– 20 «Основное производство» (приложение 48 к Инструкции № 50);

– 41 «Товары» (абз. 7 ч. 1 п. 3 Инструкции № 133, п. 32 Инструкции № 50, приложение 48 к Инструкции № 50);

– 50 «Касса» (п.п. 58, 63 Инструкции № 50, приложение 48 к Инструкции № 50);

– 51 «Расчетные счета» (п.п. 58, 63 Инструкции № 50, приложение 48 к Инструкции № 50);

– 52 «Валютные счета» (п.п. 58, 63 Инструкции № 50, приложение 48 к Инструкции № 50);

– 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (приложение 48 к Инструкции № 50).

Что же касается увеличения уставного капитала, то наряду с приведенными выше счетами могут использоваться и другие, что подтверждается Письмом № 17-23/332²², согласно которому на увеличение уставных фондов (капиталов) коммерческие организации могут направлять:

– средства фонда переоценки статей баланса (основных фондов, неустановленного оборудования, незавершенного строительства);

– нераспределенную прибыль отчетного года и прошлых лет;

– остатки средств фондов накопления и потребления;

– остатки средств фонда пополнения собственных оборотных средств;

– остатки резервных фондов, образованных в соответствии с учредительными документами;

– денежные и неденежные вклады учредителей (собственников);

– денежные и неденежные вклады других юридических и физических лиц.

При уменьшении уставного фонда с возвратом соответствующей части вклада участникам общест­ва в бухгалтерском учете производится запись:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» (п.п. 58, 63 Инструкции № 50).

Уменьшение уставного фонда путем погашения долей, выкупленных обществом у участника, отражается:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал»

К-т сч. 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)» (п. 63, ч. 2 п. 64 Инструкции № 50).

Бухгалтерские записи операций по Д-ту сч. 80 «Уставный капитал» приведены в таблице 1, а по К-ту сч. – в таблице 2.

 

Операции по Д-ту сч. 80 «Уставный капитал»

Таблица 1

№ п/п	Д-т сч.	К-т сч.	Содержание хозяйственной операции
1	80	75	Отражается уменьшение доли учредителя в уставном фонде предприятия
2	80	75	Отражается уменьшение величины уставного капитала коммерческой организации вследствие выбытия одного из ее учредителей
3	80	75	Отражается уменьшение номинальной стоимости акций
4	80	75	Отражается задолженность предприятия по возврату вкладов учредителям (участникам) организации при уменьшении уставного фонда (после внесения изменений в учредительные документы)
5	80	81	Отражается уменьшение уставного капитала путем аннулирования выкупленных обществом собственных акции
6	80	84	Отражено уменьшение уставного капитала при доведении его величины до величины чистых активов за счет уменьшения убытков прошлых лет

 

 

Операции по К-ту сч. 80 «Уставный капитал»

Таблица 2

№ п/п	Д-т сч.	К-т сч.	Содержание хозяйственной операции
1	75	80	Отражается величина заявленного в учредительных документах уставного капитала на дату государственное регистрации коммерческой организации
2	75	80	Отражается увеличение уставного капитала после регистрации внесенных в учредительные документы изменений
3	75	80	Отражаются результаты произведенной подписки на акции среди учредителей на момент регистрации акционерного общества
4	75	80	Отражается направление доходов, начисленных учредителям, на увеличение уставного капитала
5	75	80	Отражается увеличение уставного капитала акционерного общества на сумму номинальных стоимостей акций дополнительного выпуска
6	82	80	Отражается направление средств резервного фонда коммерческой организации на увеличение уставного капитала
7	83	80	Отражается направление средств добавочного фонда на увеличение уставного капитала
8	84	80	Отражается направление средств нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала

---

¹Положение о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утв. Декретом от 16.01.2009 № 1 (далее – Положение № 1).

²Гражданский кодекс (ГК).

³Закон от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII).

⁴Закон от 10.07.2007 № 257-З «О животном мире».

⁵Закон от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле».

⁶Правила проведения валютных операций, утв. постановлением Правления Нацбанка от 30.04.2004 № 72.

⁷Положение об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утв. Указом от 13.10.2006 № 615.

⁸Положение о порядке проведения экспертизы достоверности оценки, утв. постановлением Совмина от 10.02.2011 № 173.

⁹Инструкция о порядке расчета стоимости чистых активов, утв. постановлением Минфина от 11.06.2012 № 35.

¹⁰Налоговый кодекс (НК).

¹¹Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

¹²Постановление Минфина от 29.03.2010 № 38 «Об установлении форм первичных учетных документов по оформлению кассовых операций и Инструкции по заполнению форм первичных учетных документов по оформлению кассовых операций».

¹³Банковский кодекс.

¹⁴Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утв. постановлением Минфина от 30.06.2016 № 58.

¹⁵Письмо Минфина, МНС от 25.06.2018 № 15-1-18/64/8-2-10/32376 «Об использовании товарно-транспортных и товарных накладных в виде электронных документов».

¹⁶Инструкция о порядке создания, передачи и получения товарно-транспортных и товарных накладных в виде электронных документов, внесения в них изменений и (или) дополнений и установлении формы удостоверительной надписи на форме внешнего представления товарно-транспортных и товарных накладных, созданных в виде электронных документов, на бумажном носителе, утв. постановлением Минфина, НАН Беларуси от 17.04.2014 № 22/4.

¹⁷Постановление Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов».

¹⁸Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

¹⁹Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов», утв. постановление Минфина от 30.04.2012 № 25.

²⁰Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26.

²¹Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфином от 12.11.2010 № 133.

²²Письмо Минфина от 08.06.2000 № 17-23/332 «Об источниках пополнения уставных фондов (капиталов)».