Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций

Имущество для лизинговой сделки может быть собственностью лизингодателя (но при этом не эксплуатироваться им самим) или специально купленным за счет привлечения средств кредита, полученного на приобретение предмета лизинга. Лизингодатель, покупая предмет лизинга, выплачивает из своих средств не всю, а лишь часть необходимой суммы, остальное берет в долг у кредиторов (банков). Кредит возмещается (погашается) лизингодателем за счет поступающих от лизингополучателя лизинговых платежей.

Лизинг дает ряд преимуществ всем участникам сделки.

Производитель (поставщик) получает возможность ускоренной реализации продукции, доведения ее до потребителя, получения платежа.

У лизинговой компании появляется источник доходов в виде лизингового платежа, сумм от продажи лизингополучателю имущества и различного рода комиссионных вознаграждений за услуги.

Лизингополучателю лизинг выгоден, поскольку:

– позволяет избегать потерь, связанных с моральным старением машин, оборудования, ис­пользовать новейшие достижения научно-технического прогресса – как отечественного, так и зарубежного;

– дает возможность заключения договора лизинга и при финансовых неурядицах, так как размер платы за лизинг относительно невелик по сравнению с суммой всей лизинговой сделки. Платежи производятся не единовременно, а по частям, в суммах и сроки, предусмотренные графиком погашения лизинговых платежей;

– позволяет производить техническое перевооружение производства без предварительного накопления капитала;

– дает возможность малым предприятиям использовать дорогостоящее оборудование;

– гибок в оформлении сделки.

Структура лизинговых платежей

Одна из проблем лизингового бизнеса – определение размеров лизинговых выплат и общей стоимости лизинга с учетом реальных возможностей лизингополучателя.

График лизинговых платежей строится таким образом, чтобы учесть все условия и лизингополучателя, и лизингодателя. При расчете выплат по лизингу учитываются:

– покупная цена предмета лизинга;

– срок лизинга, остаточная стоимость;

– процентная ставка;

– другие расходы, связанные с приобретением предмета лизинга и передачей его в пользование.

С учетом финансового состояния и платежных возможностей лизингополучателя в соглашении могут устанавливаться различные способы уплаты, в соответствии с которыми различают следующие виды платежей:

– равными платежами, вносимыми лизингополучателем в определенные сроки (ежемесячно, ежеквартально, каждое полугодие);

а) с увеличивающимися размерами, применяемые в основном лизингополучателями с неустойчивым финансовым положением, когда на начальном этапе пользователю удобнее вносить лизинговую плату небольшими взносами, а затем по мере освоения оборудования и наращивания темпов выпуска производимой на нем продукции увеличивать их;

б) с уменьшающимися размерами (ускоренные платежи), используемые лизингополучателями с устойчивым финансовым положением, когда в начальный период лизинга пользователь предпочитает погасить большую часть своей задолженности лизингодателю;

– с равным погашением основного долга;

– с погашением основного долга по графику платежей, когда лизингополучатель при заключении договора определяет наиболее благоприятный график погашения (например, отсутствие погашения в зимние месяцы).

Расчет размеров лизинговых платежей может производиться по различным методикам в зависимости от вида лизинга, формы и способа выплат, а также условий функционирования экономики. Наиболее распространенной методикой расчета лизинговых платежей в странах с устойчивой экономикой является график с регулярными постоянными платежами.

Лизинговый договор

Лизинговый договор – это соглашение между лизингодателем (собственником) и лизингополучателем (пользователем) об установлении прав и обязанностей сторон.

Существенными условиями договора лизинга являются:

– предмет лизинга (его наименование, количественные и иные характеристики, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче в лизинг);

– указание на сторону, осуществляющую выбор предмета лизинга и продавца;

– контрактная стоимость предмета лизинга;

– размер либо порядок, способ и периодичность уплаты лизинговых платежей в соответствии с условиями договора;

– цена договора лизинга либо порядок ее определения;

– условие о сроке лизинга.

К договору лизинга прилагается график погашения лизинговых платежей.

В процессе осуществления лизинговых сделок лизингодателем могут заключаться сопутствующие договоры: кредитный договор, договор залога, договор страхования.

Страховые платежи по договору страхования, заключенному лизингодателем со страховой компанией, входят в структуру лизинговых платежей. Их размер определяется страховым договором и обычно включается в состав нескольких первых платежей равными частями и отражается в графике погашения лизинговых платежей.

Уплачиваемый лизингополучателем до начала срока лизинга платеж (авансовый платеж) засчитывается в счет уплаты первого и (или) последующих платежей на протяжении срока лизинга и не должен превышать 40% контрактной стоимости предмета лизинга с учетом налога на добавленную стоимость.

Наличие авансового платежа снижает итоговую стоимость предмета лизинга за счет уменьшения процентов за пользование привлеченными ресурсами. Также авансовый платеж снижает текущие лизинговые платежи за счет частичного погашения стоимости предмета лизинга, следовательно, уменьшения отчислений на погашение, балансовой стоимости. Однако авансовый платеж требует больших единовременных вложений собственного капитала лизингополучателя, что несколько нивелирует достоинство лизинга в привлечении чужого капитала. Поэтому целесообразно использование авансового платежа лишь в случае невозможности предоставления залога на всю сумму процентов, подлежащих к выплате по лизинговому договору.

Бухгалтерский учет и налогообложение долгосрочного лизинга у лизингополучателя

С 01.01.2019 вступил в силу НСБУ № 73¹, которым определяется порядок формирования в бухгалтерском учете информации об активах, обязательствах, доходах, расходах, возникающих при совершении хозяйственных операций по договорам финансовой аренды (лизинга) (далее – лизинг) в организациях. Одновременно постановлением № 417² вносятся изменения и дополнения в Правила № 526³, которые вступили в силу с 05.01.2019.

Согласно п. 2 НСБУ № 73, п. 4 Правил № 526 в зависимости от сроков передачи предметов лизинга в пользование и сроков окупаемости объекта различают:

– долгосрочный (финансовый) лизинг – лизинг, при котором лизингодатель предоставляет лизингополучателю предмет лизинга во временное владение и пользование по договору лизинга на срок не менее 1 года, а лизинговые платежи обеспечивают возмещение лизингодателю не менее 75% стоимости предмета лизинга независимо от того, предусмотрен ли договором лизинга выкуп предмета лизинга или его возврат лизингодателю;

– краткосрочный (оперативный) лизинг – лизинг, срок которого менее 1 года, в течение которого лизингополучатель возмещает менее 75% стоимости предмета лизинга, и договором предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю по истечении срока лизингового договора.

Лизингополучатель – юридическое или физическое лицо, которому в соответствии с договором лизинга предоставляется во временное владение и пользование предмет лизинга на возмезд­ной основе.

По договору долгосрочного лизинга имущество, полученное лизингополучателем, учитывается на балансе лизингополучателя.

Передача лизингодателем лизингополучателю предмета лизинга оформляется актом приемки-­передачи имущества, с даты подписания которого исчисляется срок лизинга (п. 15 Правил № 526).

Стоимость поступившего предмета лизинга и относящийся к ней НДС отражаются лизингополучателем:

Д-т сч.сч. 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» или 08 «Вложения в дол­госрочные активы» и 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам»

К-т субсч. 76-8 «Возмещение контрактной стоимости предмета лизинга».

Затраты лизингополучателя на доставку предмета лизинга и доведение его до состояния, пригодного к использованию, отражаются по Д-ту сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Ввод предмета лизинга в эксплуатацию отражается по Д-ту сч. 01 «Основные средства», к которому может быть открыт отдельный субсч. 01-2 «Имущество, полученное по договору лизинга» для обособленного учета предмета лизинга до окончания срока лизингового договора.

Поскольку предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизингополучатель начисляет амортизацию по предмету лизинга, которая включается в затраты и учитывается обособленно от амортизации собственных основных средств лизингополучателя. С этой целью к сч. 02 «Амортизация основных средств» открывается отдельный субсч. 02-2 «Амортизация предмета лизинга».

Начисление лизинговых платежей (за исключением сумм, возмещающих стоимость предмета лизинга) в бухгалтерском учете лизингополучателя отражается по К-ту сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсч. 76-9 «Обязательства по лизингу» в корреспонденции с Д-том сч.сч.:

– 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. 91-4 «Прочие расходы» – в сумме дохода (без НДС), начисляемого лизингодателю в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей;

– 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. 91-4 «Прочие расходы» – в сумме инвестиционных расходов, начисляемых лизингодателю (без НДС), и включенных в лизинговый платеж в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей;

– 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – в сум­ме НДС по лизинговому платежу, приходящейся на доход лизингодателя.

Перечисление лизинговых платежей в части погашения дохода лизингодателя, а также в части погашения контрактной стоимости предмета лизинга отражается в корреспонденции со счетами учета денежных средств 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

Если расчеты с лизингодателем производятся в иностранной валюте или в эквиваленте иностранной валюты, применяются правила НСБУ № 69⁵. Для лизингополучателей не установлены какие-либо особенности по отражению курсовых разниц. Они в общем порядке относятся на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и учитываются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности (п. 7 Стандарта № 69, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102⁶).

Операции по поступлению предмета лизинга, начислению и перечислению лизинговых платежей

Таблица 1

При выкупе предмета лизинга право собственности переходит к лизингополучателю после исполнения им в полном объеме обязанностей по договору лизинга, с даты подписания сторонами акта передачи прав собственности на предмет лизинга.

Оплату выкупной стоимости предмета лизинга при перечислении платежей в счет погашения контрактной стоимости предмета лизинга лизингополучатель отражает по Д-ту сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. 76-8 «Задолженность по контрактной стоимости пред­мета лизинга» в корреспонденции с К-том счетов учета денежных средств.

Первоначальная стоимость предмета лизинга на дату его полного выкупа и перехода в собственность лизингополучателя отражается по Д-ту и К-ту аналитических счетов (субсчетов) сч. 01 «Ос­новные средства». Одновременно производится запись по Д-ту и К-ту аналитических счетов (субсчетов) сч. 02 «Амортизация основных средств» на сумму накопленной по предмету лизинга амортизации (п. 14 НСБУ № 73).

Операции по выкупу предмета лизинга

Таблица 2

Возврат предмета лизинга лизингодателю оформ­ляется актом приемки-передачи имущества.

Возможность возврата уплаченных лизингополучателем платежей зависит от обстоятельств расторжения договора лизинга.

Если договор расторгнут в связи с неисполнением лизингодателем своих обязанностей, то лизингодатель обязан вернуть ту часть лизинговых платежей, которая относится к оплаченной лизингополучателем стоимости предмета лизинга, а также возместить лизингополучателю убытки, связанные с расторжением договора (ч. 4 п. 21 Правил № 526).

Если договор расторгнут в связи с неисполнением лизингополучателем своих обязанностей, то лизингодатель не возвращает ему уплаченные лизинговые платежи, в т.ч. уплаченные в качестве аванса, если иное не установлено договором лизинга (ч. 3 п. 21 Правил № 526).

Таблица 3

Возврат лизингодателю предмета лизинга в учете отражается операциями:

НДС при получении предмета лизинга в долгосрочный лизинг

При приобретении предметов лизинга по договорам лизинга, предусматривающим выкуп предмета лизинга, вычет сумм «входного» НДС производится:

– в части контрактной стоимости предмета лизинга – в порядке, установленном для вычета НДС по основным средствам и нематериальным активам;

– в части лизингового вознаграждения – в обще­установленном порядке.

Предъявленные лизингополучателю суммы «входного» НДС подлежат вычету после их отражения в бухучете и книге покупок (в случае ее ведения) на основании ЭСЧФ, полученных от лизингодателя и подписанных лизингополучателем (п.п. 4, 5, 6 ст. 132 НК⁷). При этом лизингодатель предъявляет НДС и выставляет ЭСЧФ исходя из момента фактической реализации предмета лизинга, т.е. в отношении каждого лизингового платежа (п. 9 ст. 121, п.п. 2, 4 ст. 131 НК).

Налог на прибыль при получении предмета лизинга

Получение предмета лизинга не влечет налоговых последствий для лизингополучателя.

Порядок отражения хозяйственных операций по поступлению в организацию предмета лизинга, возмещению стоимости поступившего имущества, начислению и перечислению аванса и лизинговых платежей, начислению амортизации и выкупу предмета лизинга представлены в приведенном ниже примере.

Пример. Организация-лизингополучатель в соответствии с договором получила в имущество долгосрочный лизинг, которое будет использовано в основном производстве. В соответствии с законодательством имущество, полученное по договору долгосрочного лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя. По окончании срока договора предмет лизинга выкупается лизингополучателем.

Информация из договора лизинга

Таблица 4

К договору прилагается график погашения лизинговых платежей.

График лизинговых платежей

Таблица 5

Амортизацию начисляет лизингополучатель принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости предмета лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга.

Субсчета, используемые при отражении хозяйственных операций:

– 01-2 «Имущество, полученное по договору лизинга»;

– 02-2 «Амортизация предмета лизинга»;

– 76-8 «Возмещение контрактной стоимости предмета лизинга»;

– 76-9 «Обязательства по лизингу.

Учет операций лизинга в соответствии с приведенной выше информацией

Таблица 6

В приведенном примере выкупная стоимость отличается от остаточной стоимости предмета лизинга, т.к. начисление амортизации начинается с первого лизингового платежа. Часть стоимости предмета лизинга, оплаченная авансовым платежом, не включается в сумму начисленной амортизации.

¹Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утв. постановлением Минфина от 30.11.2018 № 73 (далее – НСБУ № 73).

²Постановление Правления Нацбанка от 19.09.2018 № 417 «О внесении изменений и дополнений в правила осуществления лизинговой деятельности».

³Правила осуществления лизинговой деятельности, утв. постановлением Правления Нацбанка от 18.08.2014 № 526 (далее – Правила № 526).

⁴Постановление Минфина от 08.08.2018 № 55 «О дате совершения хозяйственных операций».

⁵Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69.

⁶ Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁷Налоговый кодекс.

⁸Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстрой­архитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).