Бухгалтерские и налоговые последствия признания документов не имеющими юридической силы у продавца

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налогом учете последствий доначисления налогов в соответствии с подп. 1.10 и подп. 1.11 п. 1 Указа Президента от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению сумм незаконной минимизации налоговых обязательств» (далее – Указ № 488) в случае, если организация, применяющая общую систему налогообложения (далее – ОСН), продает товары, выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права и первичные учетные документы (далее – ПУД) по таким хозяйственным операциям будут признаны ПУД, не имеющими юридической силы.

Отражаем доначисление налогов и сборов

Последствия, которые наступают для организации для целей налогообложения, предусмотрены подп. 1.1 п. 1 Указа № 488.

Для более эффективного понимания порядка действий организации рассмотрим их на конкретной ситуации.

Исходные данные.

В августе 2017 г. организация продала товары стоимостью 120 000 BYN, в т.ч. НДС по ставке 20% – 20 000 BYN.

Себестоимость реализованных товаров составила 60 000 BYN.

Покупатель частично оплатил приобретенные товары, общая сумма денежных средств, поступившая в качестве оплаты на расчетный счет организации-продавца, составила 80 000 BYN (при этом часть оплаты из вышеуказанной суммы была получена в декабре 2016 г. в размере 30 000 BYN).

Также на основании перевода долга задолженность покупателя в размере 15 000 BYN была переведена на третье лицо, от которого поступило 10 000 BYN.

В ноябре 2017 г. при проверке организации контролирующим органом первичные учетные документы, на основании которых в бухучете было отражено приобретение товаров, признаны ПУД, не имеющими юридической силы.

В соответствии с подп. 1.11.2 п. 1 Указа № 488 по хозяйственным операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговые последствия будут следующими:

Вид налога	Последствия
Налог на прибыль	1. Фактически полученные денежные средства и (или) иное имущество исходя из стоимости такого имущества, указанной в первичных учетных документах о его получении, признаются внереализационными доходами.2. Продажная стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав включается в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку), т.е. ранее отраженный показатель валовой выручки для налога на прибыль не корректируется
НДС	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав включается в налоговую базу по НДС, т.е. показатель ранее отраженной налоговой базы и суммы НДС, исчисленный по реализации товаров, не корректируется (не уменьшается)

В связи с тем, что в счет оплаты ранее реализованных товаров оплата поступила только частично, для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов будет включена не вся стоимость ранее отгруженных товаров, а только часть фактически поступившей оплаты, в т.ч.:

– 80 000 BYN – денежные средства, фактически поступившие на расчетный счет организации;

– 10 000 BYN – денежные средства, на сумму которых был заключен договор перевода долга и которые фактически поступили на расчетный счет организации-продавца (несмотря на факт того, что договор перевода долга был заключен на 15 000 BYN).

При этом определение момента фактической реализации и даты погашения задолженности по определенным налогам, установленные налоговым законодательством, не применяются, а организации необходимо руководствоваться исключительно требованиями подп. 1.11.2 п. 1 Указа № 488, который обязывает включать в состав внереализационных доходов только фактически полученные денежные средства. Они включаются в налоговую базу по налогу на прибыль по той налоговой ставке, которая действовала на дату их фактического получения, т.е. в 2017 г. их необходимо включать в налоговую базу по налогу на прибыль по ставке 18%.

С учетом вышеизложенных требований законодательства алгоритм доначисления налогов будет следующим:

2017	Корректировка	Примечание
Налог на прибыль	+90 000*	В состав внереализационных доходов включаются суммы денежных средств, фактически полученные в качестве оплаты за ранее отгруженные товары (80 000 BYN + 10 000 BYN)
НДС	0	Не корректируется

* Сумма предварительной оплаты в размере 30 000 BYN, полученная организацией в декабре 2016 г. до даты фактической отгрузки товаров, в состав внереализационных доходов за 2016 г. не включается, так как согласно подп. 1.11.2 п. 1 Указа № 488 внереализационными доходами признаются фактически полученные денежные средства и (или) иное имущество исходя из стоимости такого имущества, указанной в первичных учетных документах о его получении (для целей Указа № 488 под «получением» имеется в виду получение такого товара покупателем и стоимость такого товара, указанная в ПУД, оформленных продавцом покупателю).

Соответственно, до даты фактической реализации товаров (выписки продавцом ПУД (товарных и (или) товарно-транспортных накладных) правовые последствия, предусмотренные подп. 1.11.2 п. 1 Указа № 488, не применяются.

Примечание. Показатель затрат по реализации товаров, т.е. фактическая себестоимость реализованных товаров, не корректируется, поскольку в подобных ситуациях контролирующими органами опровергается не факт приобретения товара (т.е. он признается), а факт его реализации тому лицу, которое указано в документах в качестве покупателя, т.е. «опровергается» хозяйственная операция не по приобретению, а только по реализации товара.

Порядок внесения корректировок в налоговый учет будет следующим:

Содержание операции	Действия организации	Правовое обоснование
Доначисление налога на прибыль за 2017 г.	1. Представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль за 2017 год, в которой отражается «уточненный» (увеличенный) показатель внереализационных доходов.2. В заголовочной части налоговой декларации в качестве основания указывается «Внесение изменений в соответствии с подп. 1.11 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23 октября 2012 года № 488».3. В налоговой декларации заполняется раздел III части I «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки».Следует отметить, что в соответствии с ч. 3 п. 8 ст. 63 НК, подп. 39.2 и подп. 32.17 п. 39 НК при обнаружении неполноты сведений или ошибок в декларации, поданной за прошлый квартал текущего года, уточненная декларация не представляется. Изменения отражаются нарастающим итогом в декларации, представляемой в установленный срок за очередной квартал текущего года. При этом в разрезе прошлых отчетных кварталов заполняется раздел III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» части I декларации. Сведения, отраженные в данном разделе, не заполняются в декларации, представляемой за последующие отчетные кварталы.Однако в рассматриваемой ситуации при необходимости доначисления налогов и сборов по результатам проверки налоговая декларация (расчет) должна быть представлена за прошлый квартал текущего года до наступления срока представления декларации за очередной квартал текущего года	Ч. 2, 3 п. 8, п. 9 ст. 63 НК. Подп. 8.2 п. 8, подп. 39.2 и 39.17 п. 39 Инструкции № 42*
Доначисление НДС	Необходимость совершения каких-либо действий отсутствует
Административный штраф за неполную уплату налогов и сборов за 2017 г.	В 2017 году включаются в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли	Подп. 1.11 п. 1 ст. 131 НК

* Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42.

Бухучет

Как и в предыдущем случае (см. с. 2–4 Информбанка этого номера «ЭГ»), для целей бухгалтерского учета доначисление налогов по результатам признания ПУД не имеющими юридической силы будет являться для организации так называемым изменением в учетной оценке, под которой согласно п. 2 НСБУ № 80 понимается корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 6 НСБУ № 80 суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами.

Согласно п. 7 НСБУ № 80 сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в ч. 2 п. 7 НСБУ № 80, отражается в составе:

– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

– доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.

Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в:

– бухгалтерском учете по дебету (кредиту) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;

– бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности.

Кроме того, напомним, что в соответствии с п. 13 Инструкции № 102 (см. с. 2–4 Информбанка этого номера «ЭГ») штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности». И этот порядок применяется независимо от того, на каких счетах (20, 26, 90, 99 и т.п.) организацией отражается начисление соответствующих налогов (налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость, земельного налога и т.п.).

На основании вышеизложенного все корректировки как за 2016 г., так и за 2017 г. в бухучете должны быть отражены в 2017 году следующим образом:

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
99*	68-3	16 200	Отражено доначисление налога на прибыль за 2017 г. (90 000 BYN х 18% = 16 200 BYN)
90-10	68-3	1000	Отражено начисление пени по налогу на прибыль за 2017 г. (сумма условная)

* См. примечание под таблицей на с. 5.

В случае доначисления налогов за прошлые налоговые периоды отражение в бухгалтерском учете суммы доначисленного налога на прибыль осуществляется на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», для целей налогового учета – представляются уточненные налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль за соответствующие налоговые периоды.