Аудит по требованию: бухгалтерский и налоговый учет
В организации (ОАО) ежегодно проводится обязательный аудит в соответствии с требованиями законодательства. Сейчас двое акционеров общества требуют провести дополнительный аудит, мотивируя это недоверием к деятельности дирекции и итогам аудиторских проверок, проведенных выбранными дирекцией ООО аудиторами.
Правомерны ли эти требования? Если да, то обязана ли организация оплачивать проведение дополнительной проверки, и за счет каких источников? Кто является в такой ситуации заказчиком аудита?
В соответствии со ст. 2 Закона от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности» аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности – это аудиторская услуга по независимой оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемой организации (т.е. организации, в отношении которой проводится аудит) в целях выражения аудиторского мнения о ее достоверности. Аудит может быть обязательным, если обязательность его проведения установлена Законом № 56-З и другими законодательными актами (ст. 17 Закона № 56-З), или инициативным (добровольным) – если законодательными актами не установлена обязательность его проведения.
При этом заказчиками аудиторских услуг могут быть аудируемые лица, собственник имущества (учредители, участники) аудируемых лиц, а также иные заинтересованные лица, заключившие с согласия аудируемого лица (если иное не предусмотрено законодательством Республики Беларусь) с аудиторской организацией, аудитором – индивидуальным предпринимателем (ИП) договор оказания аудиторских услуг (ст. 2 Закона № 56-З).
В национальных правилах аудиторской деятельности «Сообщение информации по вопросам аудита», утв. постановлением Минфина от 23.09.2011 № 97, уточняется, что в качестве заказчиков аудита могут выступать лица, наделенные руководящими полномочиями, руководство аудируемого лица, государственные органы и другие. В свою очередь, лицами, наделенными руководящими полномочиями, признаются лица, коллегиальные органы управления, которые в соответствии с законодательством и учредительными документами осуществляют общее руководство деятельностью аудируемого лица, образуют (создают) исполнительный орган и контролируют его текущую деятельность (далее – выполнение функции управления аудируемым лицом). В качестве лиц, наделенных руководящими полномочиями, могут выступать физические и юридические лица – учредители, участники, собственники имущества аудируемого лица, а также органы управления (общее собрание, собрание уполномоченных, совет директоров (наблюдательный совет) и другие). Руководством аудируемого лица считаются лица, исполнительные органы, которые в соответствии с законодательством и учредительными документами отвечают за текущее руководство деятельностью аудируемого лица, осуществление хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иной финансовой информации (далее – выполнение функции руководства аудируемым лицом). В качестве руководства аудируемого лица могут выступать единоличные и коллегиальные исполнительные органы (генеральный директор, директор, управляющий, председатель, правление, дирекция и другие), а также лица с надлежащим уровнем полномочий (главный бухгалтер, менеджер, начальник подразделения и другие).
При заключении договора в рассматриваемой ситуации следует уточнить, стоит ли проводить аудит достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в полном объеме или целесообразно ограничиться обзорной проверкой либо заданием по компиляции финансовой информации. Следует также иметь в виду, что в соответствии с Национальными правилами аудиторской деятельности «Сообщение информации по вопросам аудита», утв. постановлением Минфина от 23.09.2011 № 97 (в ред. от 28.04.2015 г.), по результатам аудита аудиторская организация должна подготовить письменный отчет, требования к форме и содержанию которого устанавливаются этими Правилами, и передать его заказчику аудита или лицу, указанному в договоре оказания аудиторских услуг (получателю отчета). При этом в зависимости от условий договора оказания аудиторских услуг, особенностей аудиторского задания аудиторская организация может, а в установленных законодательством случаях – должна сообщать определенную информацию по вопросам аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями, а также руководству аудируемого лица независимо от того, являются они получателями отчета или нет. При заключении договора оказания аудиторских услуг аудиторская организация должна установить получателя отчета, чтобы в случае, если он относится к лицам, наделенным руководящими полномочиями, или руководству аудируемого лица, скорректировать содержание отчета по результатам аудита в соответствии с требованиями данных Правил для того, чтобы избежать дублирования сообщаемой информации.
В соответствии со ст. 61 Закона от 9.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII) для проведения проверки бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности (данных книги учета доходов и расходов) и других документов, а при необходимости – и (или) проверки деятельности хозяйственного общества, его филиалов и представительств, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности (книге учета доходов и расходов), хозяйственное общество вправе, а в случаях и порядке, установленных настоящим Законом и иным законодательством, обязано привлечь аудиторскую организацию (аудитора – ИП). При этом аудит проводится на основании договора оказания аудиторских услуг в порядке, установленном законодательством. Размер и источники оплаты аудиторских услуг по договору определяются в соответствии с законодательством органом управления этого общества, уполномоченным на то в соответствии с уставом.
Акционерное общество, обязанное в соответствии со ст. 88 Закона № 2020-XII публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, для проверки и подтверждения достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (данных книги учета доходов и расходов) должно ежегодно привлекать аудиторскую организацию (аудитора – ИП).
В то же время в соответствии с ч. 4 ст. 86 Закона № 2020-XII аудит деятельности акционерного общества, в т.ч. и не обязанного публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, должен быть проведен в любое время по требованию акционеров, являющихся в совокупности владельцами 10 или более процентов акций этого общества. Аналогичная норма закреплена и в ч. 2 п. 5 ст. 103 Гражданского кодекса. Таким образом, в рассматриваемой ситуации требования акционеров правомерны, если они в совокупности владеют 10% акций ОАО или более. При этом заказчиком аудита будет выступать само общество.
Кроме того, по письменному требованию акционеров, являющихся в совокупности владельцами 10 или более процентов акций, направленному ревизионной комиссии (ревизору) и (или) органу управления АО, определенному уставом, ревизия или проверка финансовой и хозяйственной деятельности общества должны быть проведены в любое время в порядке, предусмотренном ст. 59 Закона № 2020-XII. В этом случае ревизия или проверка должны быть начаты не позднее 30 дней с даты поступления требования акционеров об их проведении, если иное не установлено уставом акционерного общества.
В бухгалтерском учете аудируемой организации затраты на аудиторские услуги включаются в расходы по текущей деятельности в составе управленческих расходов (п.п. 8 и 10 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102). При этом в бухучете делаются записи:
Д-т сч.сч. 26 «Общехозяйственные затраты» или 44 «Расходы на реализацию» – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму проведенной проверки;
Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – К-т сч. 60 – отражен входной НДС;
Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсч. 90-5 «Управленческие расходы» – К-т сч.сч. 26, 44 – списываются расходы в конце месяца.
В налоговом учете аудируемой организации расходы на аудит включаются в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 130 НК). Следует иметь в виду, что среди затрат, не учитываемых при налогообложении и перечисленных в ст. 131 НК, ни обязательный, ни инициативный аудит не упомянуты. В то же время связь аудита с управлением, а следовательно, с производственной деятельностью организации, несомненно, существует. Этот вывод подтверждается в письме Минфина от 5.07.2012 № 15-2-10/57, а также в письме МНС от 24.01.2011 № 2-2-10/10048.
Предъявленные суммы НДС по аудиторским услугам принимаются к вычету в общеустановленном порядке (п. 1, подп. 2.1, абз. 2 ч. 1 п. 5, п. 6 ст. 107 НК).
Если расходы на аудит несет не сама аудируемая организация, а ее собственник (юридическое лицо), то такие расходы не связаны с его деятельностью, поэтому не могут включаться в затраты или внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении.
Обращаем внимание, что с 26.01.2016 г. Законом от 15.07.2015 № 308-З ч. 4 ст. 86 Закона № 2020-XII будет изложена в новой редакции. В ней не только предусмотрено, что аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности (данных книги учета доходов и расходов) АО, в т.ч. не обязанного раскрывать информацию об акционерном обществе, должен быть проведен за счет средств АО в любое время по требованию акционеров, являющихся в совокупности владельцами 10 или более процентов акций этого общества. В случае если органом управления акционерного общества, уполномоченным на то уставом, не приняты меры по проведению аудита по требованию акционеров, являющихся в совокупности владельцами 10 или более процентов акций этого общества, указанные акционеры вправе выступить заказчиками аудита. При этом выбор аудиторской организации (аудитора – ИП) и заключение договора оказания аудиторских услуг осуществляются такими акционерами самостоятельно с правом взыскания с АО расходов на проведение аудита. В этом случае общество обязано создавать аудиторской организации (аудитору – ИП) условия для своевременного и качественного проведения аудита, в т.ч. предоставлять все необходимые документы.
Кроме того, ст. 86 Закона № 2020-XII с 26.01.2016 г. дополняется нормой, согласно которой если уполномоченный уставом орган управления акционерного общества уклоняется от проведения аудита по требованию акционеров, являющихся в совокупности владельцами 10 или более процентов акций этого общества, либо не создает надлежащих условий для его проведения, аудит может быть проведен на основании решения суда по иску акционеров, требующих его проведения.
Заметим, что в ООО по требованию любого из его участников может быть проведен аудит достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности (данных книги учета доходов и расходов) этого общества. В случае проведения такого аудита оплата аудиторских услуг осуществляется за счет участника ООО, по требованию которого он проводится. Однако данные расходы могут быть возмещены ему по решению общего собрания участников этого общества за счет средств общества (ст. 110 Закона № 2020-XII).
Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»
