Воспроизводственный аспект новой амортизационной политики

ОДНО из основных допущений бухучета, закрепленное в 23 Принципов Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и Законе РБ "О бухгалтерском учете и отчетности" -- непрерывность деятельности организации. Она означает намерение субъекта продолжать свое функционирование в течение неопределенно длительного периода времени. В свою очередь, это подразумевает необходимость нормального воспроизводственного процесса (простого или расширенного воспроизводства), т.е. возобновление с некоторой периодичностью факторов производства -- оборотного и основного капитала.

Первый, потребленный в процессе производства (затраты на сырье, рабочую силу и т.п.), полностью переносит свою стоимость на готовую продукцию в течение производственного цикла. Основной капитал (основные средства и нематериальные активы) переносит свою стоимость на выпускаемую продукцию постепенно путем периодического включения амортизационных отчислений в издержки.

Если рассмотреть отражение процесса реализации продукции в балансе организации, то видно, что валюта баланса увеличивается только на величину превышения выручки от реализации над себестоимостью реализованной продукции (налоги и иные платежи из выручки, прибыль). Итог актива баланса возрастает на сумму превышения поступившей денежной выручки над себестоимостью, ранее числившейся в составе готовой продукции (стр. 215) или товаров отгруженных (стр.216). В пассиве увеличиваются обязательства перед бюджетом (стр.524), фонды потребления (стр.550), а также собственные источники финансирования воспроизводства: фонды накопления (стр.330) и/или нераспределенная прибыль отчетного года (стр.370).

В процессе реализации происходит замещение поступившими активами стоимости потребленных материальных и трудовых ресурсов, а также возмещение иных расходов.

УВЕЛИЧИВАЮТ оборотный капитал (текущие активы) и амортизационные отчисления, включаемые в себестоимость. Они, как писал профессор В.Ф.Палий, "постепенно возмещают долговременные вложения капитала, обращают иммобилизованный капитал в оборотные средства...". Однако записи по начислению амортизации не отражают физическое выбытие активов, а носят условный характер, поскольку вызваны необходимостью учитывать при формировании себестоимости использование всех факторов производства, включая основной капитал. При этом указанные записи корректируют балансовую прибыль в сторону уменьшения.

В качестве собственного источника финансирования воспроизводства основного и оборотного капитала в мировой практике рассматривается не "бухгалтерская", а так называемая "денежная" прибыль (продажи минус элементы себестоимости реализованной продукции, связанные с денежными выплатами). "Денежная" прибыль как источник средств представляет собой бухгалтерскую прибыль, скорректированную на входящие статьи, не связанные с движением средств, в т.ч. на величину возмещенных в составе выручки амортизационных отчислений.

Изложенный подход принят в британском стандарте бухучета SSАР-10 "Отчеты об источниках и использовании средств" и МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств".

Таким образом, амортизационные отчисления, включенные в себестоимость реализованной продукции, наряду с бухгалтерской прибылью также являются собственным источником воспроизводства, хотя и обособленно не выделяются в этом качестве в пассиве баланса.

Поступившая от реализации продукции выручка направляется на оплату текущих расходов предприятия, а также на приобретение и создание основных средств и нематериальных активов.

ЕСЛИ для упрощения не учитывать влияние инфляции и предположить, что операционный цикл длится более года, и после каждого такого цикла использованные в процессе производства основные средства и нематериальные активы должны возобновляться (заменяться новыми), становится ясно, что на такую замену должна быть направлена вся сумма, равная величине амортизационных отчислений (в данном примере -- стоимости указанного амортизируемого имущества), включенных в себестоимость реализованной продукции. При этом денежный капитал, вложенный в основные средства, фактически полностью возвращается к производителю в течение операционного цикла -- периода начисления амортизации.

Для обеспечения непрерывности воспроизводства на макро- и на микроуровне чрезвычайно важно целевое использование всех собственных источников, а для контроля -- обособленное их отражение в бухучете.

Порядок учета прибыли и фондов достаточно полно регламентирован действующим законодательством. Чтобы обеспечить обособленный учет амортизационных отчислений, следует, прежде всего, определиться с терминологией и механизмом их выделения из общей суммы выручки.

Для этого в Положение о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (далее -- Положение-2001) введено наполненное новым содержанием понятие "амортизационный фонд", определен порядок его формирования и использования.

В современной экономической литературе амортизационный фонд определяется как "денежные ресурсы, предназначенные для простого и расширенного воспроизводства" основных средств и нематериальных активов.

Указанные ресурсы в процессе кругооборота средств предприятия поступают как часть выручки от реализации. Выручка может признаваться по отгрузке или по оплате, поступать в денежной или неденежной форме. Поэтому в новой амортизационной политике амортизационный фонд обозначается как совокупность различных находящихся в обороте активов: денежных средств, материальных ценностей, дебиторской задолженности, общая сумма которых соответствует величине амортизационных отчислений, возмещаемых в составе выручки.

НОВЫЙ порядок формирования рассматриваемых фондов в размере амортизационных отчислений, включенных в себестоимость реализованной продукции, не является изобретением разработчиков Положения-2001. Такая точка зрения давно существовала в экономической теории, и в ходе апробации новой амортизационной политики была признана наиболее обоснованной.

Амортизационный фонд представляет собой объективную экономическую, а не исключительно бухгалтерскую категорию, которая существует независимо от того, насколько удачно сформулировано само определение и порядок бухучета. Поэтому отменить его, как предлагают некоторые, невозможно. Ведь тогда государство и иной собственник лишатся информации об объективно протекающих экономических процессах, а значит, сузятся возможности управления финансовыми потоками. Как указывал профессор В.Ф.Палий, "амортизационный фонд -- определенная гарантия инвестору вернуть затраченный капитал, вложенный в долгосрочные активы, либо восстановить их способность приносить прибыль в достаточных размерах".

Обособленный учет формирования и использования амортизационных фондов позволяет организации получать достоверную информацию о наличии источников финансирования оборотных и внеоборотных активов для обеспечения непрерывного процесса воспроизводства, контроля и недопущения диспропорций в структуре источников. Именно это требовалось и стало возможным при введении расширенного инструментария новой амортизационной политики.

Двухканальная система начисления амортизации, износа и отражения их в бухучете, существовавшая в СССР до 1992г., в значительной степени соответствовала экономическому содержанию указанных операций. Недостатком ее являлось то, что амортизационный фонд формировался в сумме всей начисленной амортизации (на полное восстановление), а не только той ее части, которая вошла в себестоимость реализованной продукции и возмещена в выручке.

План счетов 1991г. содержал одноканальную систему отражения износа основных средств. Счет "Амортизационный фонд" в нем отсутствовал и был введен только в 1997г. как часть резервного фонда. Однако амортизационный фонд является отдельным источником воспроизводства наряду с прибылью. Поэтому принятый в 1997г. порядок его отражения не соответствовал экономической сущности данной операции, его использование было не обосновано и некорректно.

ВХОДЕ разработки Положения-2001 рассматривались различные варианты бухучета амортизационного фонда путем двойной записи. Однако они были отклонены как несостоятельные экономически либо слишком сложные в расчетах.

Положением-2001 установлен порядок учета формирования и использования амортизационных фондов на забалансовых счетах 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств" и 013 "Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов", что соответствует разработкам ряда белорусских и российских экономистов.

ОТМЕТИМ, что в настоящее время в России законодательно не установлен порядок формирования и использования амортизационных фондов. Но амортизационные отчисления по-прежнему представляют собой первоочередной источник финансирования капитальных вложений производственного назначения. В Методических рекомендациях о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности организации, утв. приказом Минфина РФ от 2000-06-28г. N 60н, амортизационные отчисления прямо не перечислены в составе собственных источников финансирования долгосрочных инвестиций. Однако, например, российский экономист Н.А.Цепелева, полагает, что "внесистемно, т.е. без проводок по счетам 02 и 05, ведется учет амортизации, накопленной и использованной в течение отчетного периода на финансирование капитальных вложений... Когда данные этого внесистемного учета свидетельствуют об исчерпании накопленной за период амортизации как источника, финансирование капитальных вложений начинает осуществляться за счет чистой прибыли". Данный подход совпадает с принятым в новой амортизационной политике РБ.

Отдельного рассмотрения заслуживает проблема отражения в бухучете и отчетности иммобилизации оборотных средств, т.е. их использования не по назначению, не на текущую деятельность, а во внеоборотные активы, т.е., как правило, на капитальные вложения. Такая ситуация возникает, если к концу отчетного периода сумма капвложений окажется больше накопленного амортизационного фонда и иных источников.

В законодательстве России этот вопрос не решен до сих пор. Российскими специалистами предлагается открывать к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчета "Инвестиционный фонд образованный" и "Инвестиционный фонд использованный". Если обычных источников для финансирования капвложений недостаточно, на соответствующем субсчете счета 84 образуется дебетовое сальдо, размер которого свидетельствует о масштабах иммобилизации средств. Оно должно быть погашено прибылью следующего года для восстановления нормального финансового состояния организации.

Однако в следующем году незачем ждать прибыли, которой может и не быть. Достаточно на величину допущенной иммобилизации уменьшить использование амортизационного фонда. Тогда в учете организации на конец следующего года остаток по субсчету "Инвестиционный фонд образованный" по-прежнему будет отрицательным, а остаток амортизационного фонда (при условии внесистемного его учета) -- положительным на ту же сумму. Т.е., по данным бухучета и на конец следующего года отразится якобы имеющая место иммобилизация, которая на самом деле уже устранена за счет амортизационного фонда, сформированного в этом году. Таким образом, рассматриваемый вариант, предложенный в российской экономической литературе, не обеспечивает достоверности информации о собственных источниках воспроизводства.

В Положении-2001 установлено, что сумма иммобилизации показывается со знаком "-" на забалансовых счетах 010 и 013. Это методологически обосновано: амортизационный фонд как часть себестоимости формируется вне зависимости от финансовых результатов организации и потому занимает первое место в последовательности использования собственных источников воспроизводства. Именно за счет амортизационного фонда, а не иных источников должна компенсироваться допущенная иммобилизация.

ПРОБЛЕМА обеспечения целевого использования амортизационных фондов как источников воспроизводства основного капитала актуальна не только в нашей стране.

Экономисты стран СНГ также озабочены отсутствием механизма воздействия и контроля со стороны государства за процессами использования накопленных амортизационных отчислений. Так, в российской экономической прессе и литературе предлагается изымать у предприятий денежные средства, эквивалентные суммам начисленной амортизации, в централизованный фонд при Минфине РФ. Для смягчения негативных последствий отвлечения средств из оборота предполагается предоставить предприятиям право "выкупить" свои же денежные ресурсы за некоторую плату из этого фонда для использования на текущие нужды. С.Глазьев поддерживает идею введения особого режима движения амортизационных ресурсов предприятий через систему инвестиционных счетов, с использованием накапливаемых на них средств исключительно на капвложения. Подобные предложения высказывались при разработке новой амортизационной политики и в Беларуси, однако были отклонены.

Иным путем идет Украина, где был подписан указ президента от 7.03.2001г. N 169/2001 "О Концепции амортизационной политики", которым предприятиям дано право самостоятельно использовать средства своего амортизационного фонда, и запрещены любые централизованные изъятия из него. Право на налоговые скидки имеют только те субъекты хозяйствования, которые имеют документальное подтверждение инвестиционного использования амортизационного фонда. Согласно ст. 10 Закона Украины "Об инвестиционной деятельности" амортизационные отчисления наряду с доходом определены как собственные финансовые ресурсы инвестора, за счет которых могут осуществляться инвестиции.

Ст.106.3 Налогового кодекса Азербайджана установлено, что исчисленные и отнесенные на производственные расходы амортизационные отчисления являются исходным (до задействования чистой прибыли) источником финансирования производственных капвложений.

Таким образом, степень госрегулирования в этой области в отдельных странах определяется экономической ситуацией.

При условии правильного применения соответствующей совокупности инструментов и методов амортизационная политика, как часть общего механизма государственного регулирования экономикой, может стать стержнем обеспечения расширенного воспроизводства основных средств.

ИМЕННО поэтому новая амортизационная политика, действующая в нашей республике, носит безальтернативный характер, как в части направленности воспроизводственного процесса, так и прямого регулирования и контроля со стороны государства. Интенсивность его воздействия на финансовую политику субъектов хозяйствования в этой области обусловлена, прежде всего, высокой изношенностью основных средств. Для их обновления необходимо мобилизовать внутренние ресурсы предприятий, что позволит выпускать конкурентоспособную продукцию согласно Программе социально-экономического развития Республики Беларусь на 2001--2005гг.