20.03.2015 19 мин на чтение мин

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ И НАЛОГИ:©

Неуплата налогов — одно из самых распространенных экономических правонарушений. Судебная практика по делам этой категории в ближайшие дни будет вынесена на заседание Пленума Верховного Суда. Об уголовной ответственности в налоговой сфере рассказывает заместитель председателя Верховного Суда, председатель судебной коллегии по уголовным делам Валерий КАЛИНКОВИЧ.

без ошибок и эмоций

— Валерий Леонидович, насколько распространены в отечественной судебной практике дела об уклонении от уплаты налогов и сборов?

— До недавнего времени ежегодно проходило порядка 100 таких дел в год, в 2014-м — уже 118. Можно предположить, что такая тенденция сохранится. Обобщение судебной практики по этой категории дел выявило определенные проблемы, в частности, при определении субъекта преступления, квалификации содеянного, момента окончания совершения преступления и т.п. О них и пойдет речь на Пленуме Верховного Суда.

— По каким критериям разграничивается административная и уголовная ответственности за неуплату налогов?

— Первое отличие уголовной ответственности (ст. 243 УК) от административной (ст. 13.6 КоАП) — то, что уклонение от уплаты налогов совершается только с прямым умыслом. То есть лицо осознает общественную опасность своего действия или бездействия (сокрытия или занижения налоговой базы, уклонения от представления налоговой декларации или внесения в нее заведомо ложных сведений), предвидит их общественно опасные последствия (непоступление в бюджет налогов или сборов) и желает их наступления (преследует цель уклониться от уплаты налогов, сборов и причинить тем самым ущерб). К административной ответственности может привести неуплата или неполная уплата налогов по неосторожности — из-за арифметических ошибок и просчетов, ошибочного применения норм налогового законодательства или его неправильного толкования. Порой это связано с его частыми изменениями, иногда — с низкой квалификацией бухгалтера.

Второй признак уклонения от уплаты налогов — наличие и размер ущерба, определяемого суммой неуплаченных налогов и (или) сборов. Уголовная ответственность по ст. 243 УК наступает, если причинен ущерб в крупном (1000 БВ и более) или особо крупном (2500 БВ и более) размере. Вопрос о неосторожности здесь уже не стоит.

— Кто является субъектом преступления, предусмотренного ст. 243 УК — руководитель организации или главный бухгалтер?

— Со вступлением в силу новой редакции Налогового кодекса ответить на этот вопрос стало проще. Субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 243 УК, выступают лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством или по специальному полномочию (например, в соответствии с уставом предприятия) возложены обязанности по исчислению и уплате налогов, а также по представлению в налоговые органы налоговых деклараций и других документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Это могут быть физические лица — налоговые резиденты РБ, ИП, руководители организаций, в обязанности которых входит подписание документов, представляемых в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты сумм налогов, сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации — плательщика на совершение таких действий. Также это может быть физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых налоговым законодательством, поскольку в соответствии со ст.ст. 24–27 НК плательщик вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК.

В настоящее время есть проблемы с квалификацией действий лиц, которые сами номинально не занимают никакой должности на предприятии, но с использованием его персонала или подставных лиц, которые сами не способны осуществлять никакой хозяйственной деятельности, направляют работу этого субъекта хозяйствования таким образом, что он недоплачивает налоги, с последующим извлечением дохода в свою пользу.

Иногда фирма по некоторым направлениям исправно платит налоги, параллельно существуют некая теневая фигура, управляющая решениями титульных руководителей, которые состоят с ней в сговоре. Совместно они уклоняются от уплаты налогов. В этом случае теневая фигура — организатор преступления, а директор, подписывающий документы, — исполнитель, который иногда просто не осознает, что делает. Поэтому здесь нельзя однозначно утверждать, что он действовал умышленно, поскольку им манипулировал кто-то другой. Но если все в курсе происходящего, то налицо явное соучастие в преступлении.

— Насколько оправдана практика исков к бухгалтерам по возмещению ущерба, вызванного санкциями за неуплату налогов? Ведь именно руководители несут ответственность за всю деятельность организации и являются ее законными представителями в налоговых отношениях в смысле ст. 25 Общей части НК?

— Да. Но если бухгалтер знал о занижении объектов налогообложения и умышленно подписывал документы, или, более того, состоял в сговоре с директором, то он должен отвечать как соучастник. Обвинительный приговор, вынесенный судом участникам событий, в соответствии со ст. 44 УК служит основанием для взыскания причиненного преступлением ущерба со всех соучастников.

— Чем отличается сокрытие налоговой базы от умышленного ее занижения? Как определяется умысел при такой квалификации действий плательщика?

— Под сокрытием налоговой базы следует понимать умышленное неотражение в представляемой налоговой отчетности органам фактических данных об объектах налогообложения. Умышленное занижение налоговой базы, как правило, выражается во внесении в данные налогового учета заведомо не соответствующей действительности (завышенной или заниженной) информации, касающейся стоимостной, физической и иной характеристик объекта налогообложения.

По делам об уклонении от уплаты налогов, равно как и по любым другим, действует принцип презумпции невиновности. Доказывать, что человек действовал умышленно, должно обвинение. Но если доказали (как это часто происходит), что в бухучете вместо реальных накладных — сплошная липа, купленная по сходной цене у фирмы-однодневки, — вот вам и одно из доказательств умысла.

На Пленуме будут даны также некоторые рекомендации по исследованию в ходе судебного разбирательства доказательств, имеющихся в уголовном деле. Они в основном весьма специфичны, т.к. представляют собой большой объем документов, связанных с бухучетом и налоговой отчетностью. Для их исследования в ряде случаев приходится назначать экспертизы и привлекать специалистов, которые разъясняют назначение, порядок оформления и содержание документов, помогают проверить доводы обвиняемого. Такой специалист является независимой процессуальной фигурой и несет ответственность за все свои слова и документы, которые он подписывает для суда.

В большинстве случаев нужно выяснить, являются документы, на основании которых исчислялись налоги, фальшивыми или подлинными, отражают ли они в действительности деятельность субъекта хозяйствования.

— В деловой среде активно обсуждается вопрос о грани между оптимизацией налогообложения и уклонением от уплаты налогов. Где проходит эта граница?

— Не припомню в своей практике, чтобы по уголовным делам обвиняемые и осужденные приводили подобные доводы. В любом случае, если право на возврат или зачет налогового платежа получено на законных основаниях, оно не может быть преступным. Ответ заключается в объективном исследовании каждой ситуации с проведением, при необходимости, экономических экспертиз.

Если манипуляции с налогооблагаемой базой не выходят за рамки закона — это одно, допущена ошибка из-за изменений в налоговом законодательстве — другое. Но совсем другое дело, если, например, искусственно выводятся активы или бухучет наводнен фальшивыми документами, искажающими налогооблагаемую базу.

— Вы упоминали о проблемном вопросе, связанном с моментом окончания совершения преступления...

— Например, обвиняемый уклонялся от уплаты налогов в течение 5 лет, пока его не изобличили. Есть основания полагать, что юридическая оценка его действиям должна даваться за весь период его преступной деятельности, исходя из базовой величины, действующей на момент окончания преступления.

— Разъясните, пожалуйста, особенности применения обратной силы уголовного закона об ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов.

— В 2015 году статья 9 УК дополнена новой частью 5. В итоге подходы к определению понятия обратной силы в уголовном законе практически унифицированы с положениями, уже содержащимися в ст. 1.5 КоАП.

С момента введения Закона от 5.01.2015 № 241-З в действие отмена либо смягчение запретов, содержащихся в иных, нежели УК, актах законодательства, за нарушение которых установлена уголовная ответственность в диспозициях статей Особенной части УК, имеющих бланкетный характер, будет «декриминализировать» и соответствующее уголовно-наказуемое деяние. Поправка в ст. 9 УК имеет обратную силу.

Скажем, при разрешении какой-то правовой ситуации необходимо детально сопоставить соответствующие нормы налогового законодательства: действовавшие в момент совершения конкретного деяния и имеющиеся в настоящее время. Если обязанность уплачивать, например, какой-то налог новым законом отменена для категории плательщиков, к которой относится обвиняемый, — должна применяться обратная сила закона.

— Порядок исчисления и уплаты налогов регламентируется не только НК, но и множеством инструкций и писем, разъясняющих их применение. Влечет ли уголовную ответственность неуплата налога, сбора, совершенная должностным лицом плательщика, вызванная ошибочным разъяснением налогового органа?

— Тут можно задать встречный вопрос: удастся ли органу уголовного преследования доказать, что субъект в таком случае действовал умышленно? Именно поэтому при подготовке постановления Пленума Верховного Суда по этой тематике мы очень тщательно подходим к объему и содержанию предполагаемых разъяснений.

Могу припомнить несколько дел прошлых лет (правда, там шла речь о незаконной предпринимательской деятельности), когда виновные специально формулировали свои обращения в налоговые органы так, чтобы получить максимально выгодный для себя ответ, своеобразную индульгенцию. В такой ситуации вопрос соблюдения налогового законодательства предстает несколько в ином свете.

— Нередко ошибки происходят из-за неясности или нечеткости налогового законодательства. Это понятия оценочные и мнения у плательщика и налогового органа могут быть разными. Последнее слово останется за судом. Как разрешаются такие дела на практике?

— Поскольку дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 13.6 КоАП, судам не подведомственны, удельный вес их прекращения, в т.ч. и по результатам рассмотрения жалоб на постановления налоговых органов, назвать невозможно. Периодически возникают судебные споры об обжаловании действия налоговых органов. Их не так много — экономическими судами в 2012 г. рассмотрено 67 таких дел (12 исков, или 18% удовлетворено), в 2013-м — 100 дел (удовлетворено 13 исков), в 2014-м — 82, из которых удовлетворено 9 исков. То есть в среднем ежегодно удовлетворяется более 10% предъявляемых требований.

Что касается привлечения к ответственности сотрудников налоговых органов, которые дали неправильные консультации, я имел дело с ситуациями, когда МНС признавало ошибочность разъяснений, данных нижестоящими структурами, и приносило извинения. Кроме того, всегда можно взыскать ущерб в судебном порядке.

— Как часто встречаются гражданские иски о возмещении имущественного вреда, предъявляемые в уголовных процессах по обвинению лиц за уклонение от уплаты налогов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы?

— Осуждение лица, совершившего преступление, — основание для взыскания с него как имущественного ущерба и дохода, полученного преступным путем, так и материального возмещения морального вреда (ч. 3 ст. 44 УК). Это является прямым основанием для предъявления в уголовном процессе гражданского иска к обвиняемому (обвиняемым). Его рассмотрение регламентировано рядом норм УПК и постановлением Пленума Верховного Суда от 24.06.2004 № 8 «О практике рассмотрения судами гражданского иска в уголовном процессе».

Гражданские иски предъявляются к обвиняемым примерно по 20% дел. Нередко суммы недоплаченных налогов еще до возбуждения уголовного дела либо на ранней стадии расследования взыскиваются налоговыми органами с субъектов хозяйствования, которые возглавляли виновные. Иногда обвиняемые сами добровольно возмещают причиненный государству ущерб. Кстати, при отсутствии обстоятельств, отягчающих ответственность, это является основанием для существенного смягчения наказания. В соответствии со ст. 69 УК в таком случае срок или размер наказания не может превышать половины максимального срока или размера избранного судом вида основного наказания, предусмотренного соответствующей статьей Особенной части УК.

Согласно п. 8 ч. 2 ст. 149 УПК, если гражданский иск не предъявлен, суд при постановлении приговора вправе по собственной инициативе разрешить вопрос о возмещении вреда, причиненного преступлением, если, конечно же, ущерб не возмещен. При этом одного из возможных, существенно смягчающих ответственность обстоятельств по этому делу уже не будет.

— При каких обстоятельствах лицо, совершившее преступление, предусмотренное ст. 243, может быть освобождено от уголовной ответственности?

— Преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 243 УК, относится к категории менее тяжких. Здесь в соответствии со ст. 83 УК срок давности привлечения к уголовной ответственности составляет 5 лет со дня совершения. Часть 2 ст. 243 УК относится к категории тяжких преступлений со сроком давности в 10 лет.

К лицам, совершившим преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 243 УК, в принципе, применимы положения ст. 86 УК (освобождение от уголовной ответственности с привлечением к административной ответственности) и ст. 88 УК (освобождение в связи с деятельным раскаянием). Это право следователя — с согласия прокурора, самого прокурора; на стадии судебного разбирательства — суда.

— Бизнесмены часто жалуются на несоразмерность мер ответственности характеру правонарушений и степени причиненного вреда. Например, если нарушение сводится к отсутствию или неправильному оформлению первичных документов, хотя фактически хозяйственная операция имела место, ущерб никому не был нанесен и все налоги уплачены...

— Такая тема не может обсуждаться на эмоциях. Если дело рассмотрено компетентным судом, либо органом, ведущим административный процесс, то лицо, которое понесло ответственность, имеет право в установленном законом порядке обжаловать принятое решение. Не на интернет-форумах, не путем направления петиций с призывами о вмешательстве в правосудие, а в порядке, установленном уголовно-процессуальным либо административно-процессуальным законодательством. В т.ч. при необходимости — вплоть до высшей судебной инстанции, что большинство недовольных судебными решениями граждан и делают. Так должно происходить в правовом государстве. Иные способы «искания правды и защиты» — это просто попытки оказать воздействие на суд, чтобы незаконным путем добиться пересмотра судебного решения. Именно так они оцениваются и будут оцениваться впредь.

— Как должно совершенствоваться законодательство в данной сфере?

— В направлении разумного баланса: не создавать формальных и ненужных препон для ведения законного и в налоговом смысле «прозрачного» бизнеса, одновременно давая в руки правоохранителей действенные механизмы по пресечению деятельности тех, кто не желает выполнять одну из своих немногих конституционных обязанностей — платить налоги.

Беседовала Татьяна АБРАМОВИЧ