Ответственность бухгалтера в законодательстве и жизни

Одна из специфических черт бухгалтерской профессии — высокий риск ошибок, последствия которых чреваты серьезными последствиями. Это и убытки хозяйственной деятельности предприятия, причиненные ошибками и искажениями в учете и отчетности, и штрафные санкции за неправильный расчет налогов, и другие нарушения налогового, валютного, ценового и иного законодательства.

Основные права, компетенция и обязанности главного бухгалтера изложены в ст. 7 Закона от 18.04.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 3321-XII). С одной стороны, при исполнении этих обязанностей могут быть совершены действия, которые рассматриваются как дисциплинарные проступки, административные правонарушения и уголовные преступления. С другой — главбуху не всегда удается воспользоваться своими законными правами, чтобы надлежащим образом исполнить обязанности. Но от ответственности его это не избавляет.

Дисциплина — превыше всего

На бухгалтера, как и любого другого работника, распространяются обязанности добросовестно трудиться и соблюдать требования трудовой дисциплины, установленные ст. 53 Трудового кодекса РБ (далее — ТК). За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей работники несут ответственность, предусмотренную ТК и иными законодательными актами. Согласно ст. 197 ТК за противоправное, виновное неисполнение или ненадлежащее исполнение работником своих трудовых обязанностей (дисциплинарный проступок) устанавливается дисциплинарная ответственность. Статья 465 ТК устанавливает, что любое нарушение трудового законодательства наказуемо в дисциплинарном порядке. Таким нарушением можно считать и непорядок в бухгалтерии, выявленный проверкой.

Согласно ст. 198 ТК наказанием за совершение дисциплинарного проступка может быть замечание, выговор, увольнение. В частности, основанием для последнего может стать п. 4 ст. 42 ТК — систематическое неисполнение работником без уважительных причин обязанностей, возложенных на него трудовым договором или правилами внутреннего трудового распорядка, если к работнику ранее применялись меры дисциплинарного взыскания. Право выбора меры дисциплинарного взыскания принадлежит нанимателю.

Работник, совершивший дисциплинарный проступок, может быть также лишен премии, ему могут перенести отпуск и т. д. Виды и порядок применения таких мер определяются правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором и иными локальными нормативными актами.

Статья 47 ТК предусматривает, что трудовой договор с некоторыми категориями работников, включая бухгалтеров, может быть прекращен в случаях однократного грубого нарушения трудовых обязанностей, а также совершения виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные и материальные ценности, если эти действия являются основанием для утраты доверия к нему со стороны нанимателя. ТК не уточняет, какое нарушение считать «грубым». Но практика показывает, что результаты различных поверок достаточно часто служат основанием для увольнения по ст. 47.

Напомним, что ст. 48 ТК не предусматривает выплаты выходного пособия лицам, уволенным в порядке дисциплинарного взыскания. При этом не запрещается привлекать работника к дисциплинарной ответственности, если он уже подвергается уголовному или административному наказанию.

Порядок применения дисциплинарных взысканий и их сроки изложены в ст.ст. 199, 200 ТК, правила обжалования, снятия и погашения — в ст.ст. 202, 203. В частности, согласно ст. 203 ТК работник считается не наказанным дисциплинарно, если продержится год без новых дисциплинарных взысканий. Правда, главбуху помимо прочих оснований для этого нужно, чтобы в течение 12 месяцев с предыдущего наказания ни одна проверка не предъявила организации претензий или чтобы разнообразные контролеры в это время вовсе не приходили. Но поскольку помимо плановых проверок существуют еще внеплановые, рейдовые, аудиторские, ведомственные и внутренние, шансы бухгалтера на сохранение дисциплинарной невиновности в течение года невелики.

Помимо ТК меры дисциплинарного воздействия имеются в Декрете Президента от 26.07.1999 № 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины» (с изменениями и дополнениями, далее — Декрет № 29). В нем устанавливаются:

— зависимость мер поощрения от соблюдения правил внутреннего трудового распорядка;

— уменьшение премий всех видов за любое отсутствие на работе и невыполнение обязанностей без уважительной причины, а также за использование госимущества вне службы;

— сокращение отпуска (до 21 дня) за прогулы, умышленное трехчасовое неисполнение обязанностей;

— снижение класса (звания) за нарушение правил внутреннего трудового распорядка;

— расширение перечня оснований увольнения за счет приравнивания неисполнения законодательства (судебных постановлений) к грубому нарушению трудовых обязанностей. В этот перечень, в частности, включены основания, могущие иметь отношение к бухгалтерам, а именно:

двукратное представление неполных (недостоверных) сведений в уполномоченные органы;

необеспечение своевременного перечисления платежей и выручки по внешнеэкономическим контрактам;

нарушение без уважительных причин порядка выплаты зарплаты, пенсий и пособий (при сроке задолженности более 3 месяцев);

неустранение нарушений, выявленных правоохранительными и контрольными органами, или невозмещение сопутствующего правонарушению ущерба;

причинение имущественного ущерба любому лицу во время работы.

Заметим, что согласно п. 1.4 Директивы Президента от 11.03.2004 № 1 расторжению подлежат контракты с руководителями, не обеспечившими надлежащую дисциплину подчиненных.

В контракте могут быть предусмотрены и другие меры дисциплинарного воздействия вплоть до увольнения за проступки, не являющиеся в соответствии с ТК основанием для аналогичного наказания.

Материальная ответственность

Вопросы возмещения ущерба, нанесенного работником нанимателю, регулируются трудовым законодательством. Так, согласно ст. 400 ТК работник может быть привлечен к материальной ответственности при одновременном наличии следующих условий:

ущерба, причиненного нанимателю при исполнении трудовых обязанностей;

противоправности поведения (действия или бездействия) работника;

прямой причинной связи между противоправным поведением работника и возникшим у нанимателя ущербом;

вины работника в причинении ущерба.

При определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб, которым считаются утрата, ухудшение или понижение ценности имущества, влекущие необходимость для нанимателя произвести затраты на восстановление, приобретение имущества или иных ценностей либо произвести излишние выплаты. Заметим, что штрафы, наложенные на предприятие контролирующими органами, вполне подходят под это определение.

Противоправным признается такое поведение (действие или бездействие) работника, при котором он не исполняет (или не должным образом исполняет) трудовые обязанности, возложенные на него ТК, коллективным, трудовым договорами.

Обязанность доказать факт причинения вреда, а также наличие других условий материальной ответственности лежит на нанимателе.

Работники, которые несут полную материальную ответственность на основании ст. 404 настоящего Кодекса, обязаны доказать отсутствие своей вины в причинении вреда.

Таким образом, чтобы взыскать что-нибудь с работника, причинившего вред предприятию, надо доказать, что именно его виновное и противоправное неисполнение (ненадлежащее исполнение) трудовых обязанностей — непосредственная причина ущерба. Причем доказательства должен изыскивать наниматель. Казалось бы, это не так просто, поскольку за создание условий, необходимых для сохранности имущества, вверенного работнику, отвечает сам работодатель. Но на практике нередко поиском доказательств обвиняющая сторона себя не утруждает.

Немаловажно, что наниматель согласно ст. 400 ТК обязан создавать работникам условия, необходимые для нормальной работы и обеспечения сохранности вверенных им ценностей. Это требование в сочетании с нормами ст. 6 Закона № 3321-XII должно вдохновить руководителя предприятия выделить для бухгалтерии помещения, как минимум соответствующие СанПИН, обеспечить ее средствами связи, оргтехникой, софтом, методическими и справочными пособиями, канцелярскими принадлежностями, абонементом на семинары, достойной зарплатой и социальными гарантиями. Чтобы других забот, кроме правильного составления первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и налоговой отчетности, у бухгалтеров не было. А можно и сократить сей список до нуля, благо в законодательстве не раскрывалось, что такое «условия нормальной работы» бухгалтерии. Правда, теперь можно сослаться на Межотраслевые нормативы, утв. постановлением Минтруда и соцзащиты от 14.11.2006 № 143. Будет ли оценивать суд эти условия, без которых и к ответственности вроде бы привлекать нельзя? Кому как повезет…

Работник, причинивший ущерб, может, руководствуясь ст. 401 ТК, добровольно возместить его полностью или частично. Если, разумеется, признает себя виновным и найдет средства для возмещения ущерба. Но если речь идет о многомиллионных штрафах, сделать это, а тем более представить фирме равноценное имущество или исправить поврежденное при всем желании сложно. Остается лишь уповать на то, что суд с учетом степени вины, конкретных обстоятельств и материального положения работника уменьшит в соответствии с ст.409 ТК размер ущерба, подлежащего возмещению.

Статья 402 ТК предусматривает, что работники, как правило, несут полную материальную ответственность за ущерб, причиненный по их вине нанимателю. ТК, коллективными договорами, соглашениями может устанавливаться ограниченная материальная ответственность работников за ущерб, причиненный нанимателю по их вине, за исключением случаев, перечисленных в ст. 404 ТК.

Руководители организаций, их заместители, руководители структурных подразделений и их заместители согласно п. 2 ст. 403 ТК несут ограниченную материальную ответственность в размере причиненного по их вине ущерба, но не свыше 3-кратного среднего месячного заработка, если ущерб причинен неправильной постановкой учета и хранения материальных или денежных ценностей.

Материальную ответственность согласно ст. 404 ТК работники несут в полном размере ущерба, причиненного по их вине нанимателю, в случаях, когда:

— между работником и нанимателем в соответствии со ст. 405 ТК заключен письменный договор о полной материальной ответственности;

— имущество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам;

— ущерб причинен преступлением. Освобождение работника от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям не освобождает его от материальной ответственности;

— ущерб причинен работником, находившимся в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

— ущерб причинен недостачей, умышленным уничтожением или умышленной порчей материальных ценностей, выданных нанимателем работнику в пользование для осуществления трудового процесса;

— ущерб (с учетом неполученных доходов) причинен не при исполнении трудовых обязанностей.

Письменные договоры о полной материальной ответственности могут быть заключены нанимателем с работниками, достигшими 18 лет, занимающими должности или выполняющими работы, непосредственно связанные с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства переданных им ценностей. Примерный перечень таких должностей и работ, а также примерный договор о полной индивидуальной материальной ответственности утверждены постановлением Совмина от 26.05.2000 № 764. Должность главного бухгалтера в нем не упомянута. Однако ст. 405 ТК разрешает нанимателю на основании колдоговора, а при его отсутствии — самостоятельно установить, с кем заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности. И весьма часто контракт с главбухом содержит пункт, а то и целый раздел о материальной ответственности.

Определение размера причиненного ущерба производится в порядке, установленном законодательством. Обычно здесь имеется в виду Инструкция о порядке определения размера причиненного государственному имуществу вреда в связи с утратой, повреждением (порчей), недостачей при проведении проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности государственных юридических лиц, утвержденной постановлением Минфина и Минэкономики от 24.03.2003 № 39/69. Впрочем, к специфике вреда, нанесенного бухгалтером предприятию искажением бухгалтерской и налоговой отчетности, этот документ мало пригоден.

Возмещение ущерба, причиненного нанимателю, согласно ст. 408 ТК может осуществляться путем удержания из зарплаты работника по распоряжению нанимателя, если размер ущерба не превышает среднего месячного заработка, и в судебном порядке — в остальных случаях.

Взыскание с руководителей организаций и их заместителей материального ущерба в судебном порядке производится по заявлению собственника или уполномоченного им органа либо прокурора.

Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действие (бездействие), которым причинен ущерб нанимателю.

Административная ответственность

Административным правонарушением согласно ст. 2.1 КоАП, вступившего в силу с 1 марта 2007 г., признается противоправное виновное, а также характеризующееся иными признаками, предусмотренными Кодексом, деяние (действие или бездействие), за которое установлена административная ответственность.

В КоАП содержит немало норм, касающихся правонарушений должностных лиц (к которым согласно примечанию к ст.13.1 кодекса относится и главный бухгалтер), имеющих прямое отношение к работе бухгалтерии. Среди них — большинство статей глав 11 и 13, ст. 23.16 (непредставление документов, отчетов и иных материалов, что карается штрафом от 4 до 20 базовых величин); ст. 23.17 (нарушение порядка составления (оформления) первичных учетных документов, а равно указание в них недостоверной информации — до 10% суммы денежной оценки соответствующих хозяйственных операций).

Особую роль в жизни бухгалтера занимает ст. 12.1 КоАП, согласно которой нарушение должностным лицом установленного порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности влечет наложение штрафа в размере от 4 до 20 БВ (п.1), а уничтожение бухгалтерских документов и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, до истечения установленных сроков их хранения, либо их сокрытие, либо иное нарушение правил их хранения — влекут наложение штрафа в размере от 10 до 35 БВ (п. 2). При этом степень тяжести этих проступков никак не привязана к тому, на какую же сумму — 124 или 620 тысяч — штрафовать бухгалтера. Это по своему усмотрению решают суд и работники органов Комитета госконтроля, МНС, Минфина и Нацбанка, наделенные в соответствии со ст.ст. 3.2, 3.7, 3.13, 3.15, 3.16 Процессуально-исполнительного кодекса правом рассматривать подобные дела. Равно как и выяснение причин проступка, среди которых может быть и приказ начальника — устный и без свидетелей.

Пункт 2 Указа Президента от 30.06.2006 № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» содержит достаточно обширный набор административных взысканий, налагаемых на должностных лиц плательщика, за различные нарушения требований налогового законодательства с учетом тяжести проступка и степени вины этого лица. Однако в Инструкции о применении административных взысканий, утв. постановлением ГНК от 31.05.2000 № 50 (в ред. постановления МНС РБ от 19.04.2007 № 56), не уточняется, кто и как должен выявлять степень вины при наложении штрафов.

Уголовная ответственность

Среди экономических преступлений, предусматривающих уголовную ответственность, особо выделим те, которые непосредственно касаются бухучета и нарушения финансового и налогового законодательства. Это:

легализация («отмывание») материальных ценностей, приобретенных преступным путем (ст. 235 УК);

приобретение либо сбыт материальных ценностей, заведомо добытых преступным путем (ст. 236 УК);

выманивание кредита или дотаций (ст. 237 УК) с помощью заведомо ложных сведений либо утаивания информации;

ложное (ст. 238) и преднамеренное (ст. 240) банкротство, а также его сокрытие (ст. 239 УК);

срыв возмещения убытков кредитору (ст. 241) и уклонение от погашения кредиторской задолженности (ст. 242 УК);

уклонение от уплаты налогов (ст. 243 УК) путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, уклонения от подачи деклараций (расчета) или декларирование заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном (свыше 250 БВ) и особо крупном (свыше 1000 БВ) размере;

нарушение антимонопольного законодательства (ст. 244 УК), включая непредставление антимонопольным органам необходимой информации (документов, объяснений) либо представление заведомо ложной информации;

хищение, уничтожение либо повреждение официальных документов, штампов, печатей из корыстных или иных личных побуждений (ст. 377), хищение личных документов (ст. 378);

причинение существенного вреда гражданину отказом в предоставлении информации либо предоставлением неполной (умышленно искаженной) информации (ст. 204);

служебный подлог, т. е. внесение должностным или иным уполномоченным лицом заведомо ложных сведений и записей в официальные документы, либо подделка документов, либо составление и выдача заведомо ложных документов, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности, при отсутствии признаков более тяжкого преступления (ст. 427 УК);

служебная халатность (ст. 428 УК) — неисполнение либо ненадлежащее исполнение должностным лицом своих служебных обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе, повлекшие по неосторожности причинение ущерба в особо крупном размере или существенного вреда правам и законным интересам граждан либо государственным или общественным интересам.

Перечень может быть дополнен иными видами хищений, коррупционными преступлениями и т. д. Однако в любом из них следует выделить наличие умысла и вины бухгалтера.

Заметим, что отвечать придется не только за «оконченные» преступления. Статьи 13 и 14 УК предусматривают ответственность и за приготовление к преступлению и покушение на него. Поэтому уже после первой заведомо искаженной записи бухгалтера можно привлечь к уголовной ответственности за покушение на уклонение от уплаты налогов, если его сочтут представляющим большую общественную опасность. Если же преступление прервано по причинам, не зависящим от виновного (например, в связи с началом проверки), получится покушение на преступление, а не отказ от него.

Кто виноват

Статья 17 Закона № 3321-XII предусматривает, что организации и их должностные лица, нарушающие законодательство РБ о бухгалтерском учете и отчетности, несут ответственность в соответствии с законодательством. Но не конкретизируется, о каких именно должностных лицах идет речь.

Наличие вины является обязательным условием для привлечения к материальной (ст. 400 ТК) и административной (п. 6 ст. 4.2 КоАП) ответственности.

Виной же ст. 21 УК и п. 1 ст. 3.1 КоАП считает психическое отношение физического лица к совершенному им противоправному деянию, выраженное в форме умысла или неосторожности.

Умысел, в свою очередь, может быть прямым или косвенным. Первым ст. 22 УК и п. 2 ст. 3.2 КоАП признает случаи, когда нарушитель сознавал противоправность своего деяния, предвидел его вредные последствия и желал их наступления. Если же нарушитель сознавал противоправность своего деяния, предвидел его вредные последствия, не желал, но сознательно допускал наступление этих последствий либо относился к ним безразлично (п. 3 ст. 3.2 КоАП), умысел считается косвенным.

Статья 933 ГК предусматривает, что вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Пунктом 2 ст. 933 ГК установлено, что лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине. Впрочем, законом может быть предусмотрено возмещение вреда и при отсутствии вины причинителя.

В случаях выявления правонарушений, связанных с бухучетом, поиск виновника приобретает особый характер. Ведь бухгалтер принимает те или иные решения только по приказу, с согласия или при попустительстве руководителя организации.

Напомним, что согласно ст. 7 Закона № 3321-XII в случае возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по вопросам совершения отдельных хозяйственных операций документы по ним должны быть приняты к исполнению главным бухгалтером по письменному распоряжению руководителя этой организации, который несет всю полноту ответственности за последствия совершения таких операций. Такими последствиями, в частности, может быть и ущерб для предприятия в виде штрафных санкций. Однако тогда бухгалтер может апеллировать к п. 3 ст. 933 ГК, где указано, что в возмещении вреда может быть отказано, если вред причинен по просьбе или с согласия потерпевшего, а действия причинителя не нарушают нравственных принципов общества. Можно также сослаться на нормы ст. 936 ГК и ст. 36 УК, согласно которым вред, причиненный в состоянии крайней необходимости, то есть для устранения опасности, угрожающей самому причинителю или другим лицам, если эта опасность при данных обстоятельствах не могла быть устранена иными средствами, должен быть возмещен лицом, причинившим вред. То есть бухгалтеру надо доказать, что его заставили совершить неправомерные действия, скажем, под угрозой увольнения или физической расправы. Тогда, учитывая обстоятельства, суд может возложить обязанность возмещения вреда на третье лицо, в интересах которого действовал причинивший вред, либо освободить от возмещения вреда полностью или частично всех ответчиков. Вопрос лишь в том, как доказывать подобные обстоятельства.

Недопустимость возложения на работника ответственности за вред, который относится к категории нормального производственно-хозяйственного риска, декларируется в статьях 400 ТК, 39 УК, 5.4 КоАП. К сожалению, в кодексах, иных нормативных правовых актах или разъяснениях ВХС не уточняется, в какой степени к данной категории можно отнести сделки, которые могут повлечь за собой претензии контролирующих органов. Сочиняя и реализуя такие схемы, руководители и бизнесмены нередко не подозревают, как будет выглядеть в бухучете и облагаться налогами та или иная сделка. Но требования к бухгалтеру «оформить все как надо» (что подразумевает минимум налогов и максимум зарплаты) встречаются постоянно. Неважно, что тот, кто отдает такие приказы, не представляет последствий. Преступления, совершенные по неосторожности (по легкомыслию или небрежности — ст.23 УК), от этого не становятся менее общественно опасными деяниями.

Директор в силу законодательства (ГК, ст. 53 Закона от 10.01.2006 № 100-З «О хозяйственных обществах») является единоличным исполнительным органом. К его компетенции относится осуществление текущего руководства предприятием. Этот самый орган в пределах своей компетенции без доверенности действует от имени этого общества, в т.ч. представляет его интересы и совершает сделки от его имени. Он же в силу требований ст. 6 Закона № 3321-XII обязан организовать бухучет и создать необходимые условия для правильного его ведения. Он должен обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями и работниками, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера в части соблюдения правил ведения бухучета, оформления и представления для учета документов и сведений. И ответственность за организацию, состояние и достоверность учета и отчетности в хозяйственном обществе, своевременное представление бухгалтерской (финансовой), статистической и иной отчетности в соответствующие государственные органы (организации) согласно ст. 62 Закона № 100-З несут хозяйственное общество и его исполнительные органы в соответствии с законодательством и учредительными документами.

А вот участие бухгалтера в заключении договоров законодательством не предусмотрено. Поэтому непонятно, что имели в виду законодатели, обязывая в ст. 7 Закона № 3321-XII главного бухгалтера осуществлять контроль за движением активов и выполнением обязательств. Но в реальности он может лишь зафиксировать на скрижалях учетных регистров появление и исчезновение тех и других. И, разумеется, провести оплату за них, если директор поставил на платежке свою — первую подпись.

Впрочем, главбух, если он профессионален, не слеп и в здравом уме, всегда узнает о махинациях своего начальства. И тогда ему придется выбирать: стать соучастником или пособником (из страха, личной или корыстной заинтересованности) или искать другое место работы.

Правда, и сам бухгалтер из корысти, по невежеству, лени или неосторожности способен подставить предприятие и его руководство под удар. И порой, сделав это, главбух исчезает, предоставив бывшему шефу расплачиваться за свои художества. Тут-то и вспомнят, что помимо Закона № 3321-XII есть Налоговый кодекс, п. 1 ст. 25 которого признает законным представителем плательщика-организации лицо, уполномоченное представлять указанную организацию на основании актов законодательства или учредительных документов, — т. е. директора. С него-то и спросят по всей строгости кодексов контролирующие органы и собственники предприятия. В том числе за просчеты в подборе кадров и неумении контролировать их работу.

Кстати, если исполнителем административного правонарушения согласно ст. 2.4 КоАП признается физическое лицо, непосредственно его совершившее, либо участвовавшее в его совершении, то физическое лицо, организовавшее совершение административного правонарушения или руководившее его совершением, считается его организатором. И он согласно п. 8 ст. 2.4 КоАП несет ту же ответственность, что и исполнитель административного правонарушения. Причем консультанты, разрабатывающие и помогающие реализовать схемы, влекущие неуплату налогов и сборов, что является впоследствии преступлением, вполне могут оказаться на скамье подсудимых как пособники или подстрекатели таких правонарушений.

На первый взгляд нормы ст. 7 Закона № 3321-XII подкрепляются и ст. 40 УК, согласно которой не является преступлением исполнение обязательного приказа или распоряжения, отданного в установленном порядке. Уголовную ответственность несет тот, кто приказал или распорядился. Причем УК даже не требует, чтобы распоряжение было письменным. Впрочем, наличие такого приказа все равно придется доказать. К тому же часть 2 ст. 40 УК гласит, что лицо, совершившее умышленное преступление по заведомо преступному приказу или распоряжению, несет уголовную ответственность на общих основаниях. Сочетать же подобные нормативные предписания с требованиями трудовой дисциплины и реальной жизнью — нелегкая задача для бухгалтера. Его должностные обязанности и полномочия словно созданы, чтобы не зарекаться от сумы и тюрьмы.

Заметим, что согласно п. 3 ст. 49 ГК лицо, которое в силу акта законодательства или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, обязано по требованию учредителей (участников) юрлица, поскольку иное не предусмотрено законодательством или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу. И если собственник принимает решение требовать с должностных лиц возмещения ущерба, нанесенного наложением на предприятие штрафов контролирующими органами, то первым ответчиком должен стать директор. Если он еще до того, воспользовавшись своим статусом единоличного исполнительного органа, не подаст в суд на главного бухгалтера.

Возможно, при рассмотрении подобных исков следовало бы воспользоваться ст. 949 ГК, которая предусматривает, что лица, совместно причинившие вред, отвечают перед потерпевшим солидарно. При этом по заявлению потерпевшего и в его интересах суд вправе возложить на лиц, совместно причинивших вред, ответственность в долях, определив их применительно к правилам, предусмотренным п. 2 ст. 950 ГК. Эта статья, кроме того, предполагает, что лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (в частности, работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не определен законодательством, или в порядке, им устанавливаемом. И причинитель вреда (в нашем случае — главбух), возместивший совместно причиненный вред, вправе требовать с каждого из причинителей вреда (например, генерального и финансового директоров) долю выплаченного потерпевшему возмещения в размере, соответствующем степени вины этого причинителя вреда. При невозможности определения степени вины доли признаются равными.

Таким образом, бухгалтер, с которого решением суда взыскана сумма ущерба, нанесенного предприятию, например, штрафными санкциями за нарушение налогового и иного законодательства, может вчинить регрессный иск к своему начальнику, который заставил его неправильно исчислять и платить налоги, искажать отчетность или не обеспечивал бухгалтерию информацией должным образом. Если суд примет такие аргументы во внимание.

Как посмотреть

В своей деятельности работники контролирующих органов в соответствии с п. 4 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утв. Указом Президента от 15.11.1999 № 673 (с изменениями и дополнениями, далее — Порядок), обязаны принимать необходимые меры по привлечению к ответственности виновных лиц, применению предусмотренных законодательством экономических санкций. Согласно п. 13 Порядка при выявлении фактов нарушения законодательства и финансовой дисциплины проверяющими должны быть установлены среди прочего и причины нарушений, и лица, действия (бездействие) которых повлекли нарушение законодательства, регулирующего экономические отношения.

В число основных задач проверяющих налоговых органов также входит привлечение к ответственности лиц, виновных в нарушениях законодательства (подп. 3.4 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утв. постановлением МНС от 29.12.2003 № 124, с изменениями и дополнениями).

Согласно п. 17 Порядка и подп. 166.1.3 Инструкции № 124 в итоговой части акта проверяющие должны назвать лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушения налогового и (или) иного законодательства. При этом действием считается активная форма поведения правонарушителя, непосредственно связанная с нарушением правовых вопросов (искажение данных учета, сокрытие выручки, неуплата налогов и т. д.). А под бездействием понимается пассивная форма поведения правонарушителя, заключающаяся в невыполнении обязанностей и законных требований, включая ненадлежащую организацию бухгалтерского и налогового учета, непредставление декларации о доходах и т. д. Ту самую организацию бухучета, которая входит в обязанность руководителя.

Чтобы назвать виновников обнаруженных безобразий, добросовестному проверяющему придется разбираться в мотивах, причинах и порой весьма сложных взаимоотношениях должностных лиц проверяемого предприятия. Для этого п.15 Порядка дает проверяющим право требовать у лиц, чьи действия (бездействие) повлекли нарушение законодательства, письменные объяснения и приложить их к акту проверки. Но все изучить и разобраться в тонкой психологии нарушителей за ограниченное плановыми сроками время проверки иногда весьма сложно. Но как иначе выполнить установленные п.18 Порядка требования по соблюдению в акте проверки объективности, ясности и точности изложения выявленных фактов? Ведь включение в акт проверки не подтвержденных документально предположений и данных не допускается, а ревизор обязан выяснить все существенные для принятия обоснованного решения факты и обстоятельства.

Для определения меры вины должностных лиц в тех или иных нарушениях специальные методики существуют не только в мировой ревизионной практике. Например, Правило аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», утв. постановлением Минфина от 19.06.2002 № 86, обязывает аудиторов в ходе проверки оценить и проанализировать системы бухучета и внутреннего контроля, контрольную среду и отдельные средства контроля проверяемого субъекта, включая стиль и основные принципы управления, организационную структуру, распределение полномочий и ответственности сотрудников и кадровую политику. При этом предполагается, что организационная структура субъекта должна препятствовать нарушениям требований контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций сотрудника. Функции сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок, нарушений и затруднять их обнаружение. Но даже разобравшись в этом, аудиторы не вправе определять степень вины работников ауд