Непрерывность деятельности в учете и аудите. Что это и какое имеет значение

Мы все ждем изменений в Закон «О бухучете» и расширения использования МСФО в повседневной работе белорусских бухгалтеров. На этом фоне все более важным становится понимание базовых принципов международных стандартов учета и отчетности. Непрерывность деятельности – один из ключевых принципов.

 

Международный опыт

При подготовке финансовой отчетности руководство любого субъекта хозяйствования должно оценить его способность продолжать деятельность непрерывно.

Организация должна составлять финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности, кроме случаев, когда руководство:

– либо намеревается ликвидировать эту организацию или прекратить ее коммерческую деятельность;

– либо не имеет никакой реальной альтернативы, кроме как поступить таким образом.

В рыночных отношениях обеспечение заинтересованных пользователей достоверной информацией, формируемой в бухгалтерском учете и предоставляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее – отчетность) коммерческой организации, является весьма актуальным.

В процессе деятельности любой субъект хозяйствования подвержен неблагоприятному влиянию внутренних и внешних факторов, которые могут стать причиной прекращения либо существенного сокращения его деятельности.

Статистика неумолимо подтверждает тот факт, что многие организации прекращают свою деятельность в т.ч. по причине неплатежеспособности. Одним из важнейших аспектов для целей бухгалтерского учета и отчетности в данном случае является соблюдение именно принципа непрерывности деятельности организации.

Справочно: согласно п. 3 Положения о ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утв. Декретом от 16.01.2009 № 1, юридическое лицо может прекратить свою деятельность, т.е. быть ликвидировано:

– по решению собственника имущества (учредителей, участников) либо органа юридического лица, уполномоченного уставом (учредительным договором – для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора), в т.ч. в связи с истечением срока, на который соз­дано это юридическое лицо, достижением цели, ради которой оно создано, нарушением коммерческой организацией порядка формирования уставного фонда, установленного законодательством, признанием судом, рас­сматривающим экономические дела, государственной регистрации юридического лица недействительной;

– по решению суда, рассматривающего экономические дела;

– по решению регистрирующего органа.

Когда руководство, проводя свою оценку, располагает информацией о существенной неопределенности в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность, организация должна рас­крыть информацию об этой неопределенности.

Когда организация составляет финансовую отчетность не на основе допущения о непрерывности своей деятельности, она должна раскрыть данный факт, указав при этом, на какой основе была подготовлена дан­ная финансовая отчетность, и причину, по которой организация не считается непрерывно действующей.

При оценке обоснованности ис­пользования допущения о непрерывности деятельности руководство учитывает всю имеющуюся ин­формацию о будущем, рас­сматривая как минимум срок в 12 месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничиваясь только им.

Глубина анализа зависит от конкретных фактов в каждом отдельном случае:

– если организация в течение многих лет осуществляет прибыльную деятельность и имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, вывод об уместности использования допущения о непрерывности деятельности для целей составления финансовой от­четности может быть сделан без проведения детального анализа;

– при других обстоятельствах руководству, возможно, потребуется про­анализировать широкий спектр факторов, относящихся к текущей и будущей прибыльности, графикам погашения задолженности и потенциальным источникам рефинансирования, пре­жде чем оно сможет убедиться в уместности использования допущения о непрерывности деятельности.

Организация не должна составлять финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, если после отчетного периода руководство решает или ликвидировать организацию, или приостановить ее деятельность. Либо у него нет реалистичной альтернативы такому решению.

Ухудшение результатов операционной деятельности и финансового положения после отчетного периода может указывать на необходимость рассмотрения уместности допущения о непрерывности деятельности.

 

Непрерывность деятельности в аудите

Принцип непрерывности деятельности – один из принципов, на которых основываются бухгалтерский учет и отчетность, заключающийся в том, что информация об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах, расходах аудируемого лица формируется в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от его намерения продолжать или прекращать свою деятельность в дальнейшем.

В рамках допущения о непрерывности деятельности аудируемого лица считается, что при составлении отчетности организация исходит из того, что будет продолжать свою хозяйственную деятельность не менее одного года, следующего за отчетным периодом. При этом у нее отсутствуют намерения и потребность в ликвидации или существенном сокращении хозяйственной деятельности, и соответственно ее обязательства будут исполняться в установленном порядке.

Для выражения аудиторского мнения в отношении допущения о непрерывности деятельности аудиторская организация должна рассмотреть всю совокупность фактов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность аудируемого лица продолжать финансово-хозяйственную деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум ближайших 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, т.е. получить аудиторские доказательства для выражения независимого аудиторского мнения о достоверности отчетности.

Аудиторская организация должна получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства с целью формирования обоснованных выводов, на которых базируется аудиторское мнение, посредством выполнения определенных аудиторских процедур в отношении учетных записей, содержащихся в учетных регистрах и составленных на основании первичных учетных документов, рабочих расчетов, справок, записей, результатов сверок и других бухгалтерских документов. Выполнение таких процедур позволяет аудиторской организации определить, согласуются ли учетные записи между собой и с данными отчетности.

Вначале аудитор осуществляет оценку системы внутреннего контроля.

Сделав предварительную оценку системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для формирования обоснованных выводов, на которых будет базироваться аудиторское мнение, используя при этом иную информацию.

 

Факты, влияющие на непрерывность деятельности

Аудиторской организацией обеспечивается более высокая степень уверенности, если аудиторские доказательства получены из различных источников, являются разными по характеру и не противоречат друг другу.

Если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудиторская организация должна определить, какие дополнительные процедуры необходимо выполнить для разрешения такого противоречия.

Следовательно, для того чтобы полученные аудитором разъяснения и подтверждения руководства аудируемого лица могли стать основанием для вывода в аудиторском заключении мнения о достоверности отчетности о корректности допущения о непрерывности деятельности, не должно быть сомнений в том, что расчеты и утверждения имеют под собой реальную, экономически разумную почву. Кроме того, они не должны противоречить тем фактам, которые стали известны аудитору в ходе аудита.

К фактам, которые по отдельности или в совокупности могут влиять на непрерывность деятельности организации, относятся финансовые, производственные и прочие условные факты (см. табл.).

 

Факты, влияющие на непрерывность деятельности организации

Финансовые	Отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов
	Привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, а возможности их возврата не имеется
	Необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов
	Значительный рост просроченной дебиторской и (или) кредиторской задолженностей и неспособность погашать ее (их) в установленные сроки
	Неблагоприятные значения основных финансовых коэффициентов
	Значительные убытки от основной деятельности
	Задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов
	Неспособность обеспечения финансирования на развитие деятельности или получения других необходимых инвестиций
	Существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта
	Экономически нерациональные долгосрочные обязательства
Производственные	Потеря основного управленческого персонала без найма адекватной замены
	Потеря важнейших рынков сбыта, франшизы, специального разрешения (лицензии) основного поставщика или подрядчика
	Проблемы с трудовыми ресурсами
	Дефицит важных средств производства
Прочие факты	Несоблюдение требований законодательства
	Рассматриваемые в суде иски в отношении аудируемого лица, решения по которым не в его пользу, не могут быть исполнены
	Изменения в законодательстве, которые могут оказать негативное влияние на финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица

 

Аудиторская организация также может посчитать необходимым получить заявление руководства аудируемого лица о его суждении или намерениях в отношении утверждения непрерывности деятельности.

Таким образом, можно выделить и сформулировать три задачи оценки аудитором непрерывности деятельности организации:

1) анализ соблюдения допущения непрерывности деятельности при оценке активов и обязательств, представленных в отчетности;

2) установление намерений руководства относительно перспектив дальнейшей деятельности;

3) выяснение периода дальнейшей деятельности посредством прогнозирования последствий будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля организации, но которые могут повлиять на отчетность, и характеризующихся неопределенностью на отчетную дату.

 

Формирование мнения в аудиторском заключении

Формирование аудиторского мнения оформляется в аудиторском заключении.

По результатам аудита выражается одно из следующих видов аудиторских мнений:

– немодифицированное аудиторское мнение;

– модифицированное аудиторское мнение, которое может быть выражено в следующих формах:

• аудиторское мнение с оговоркой;
• отрицательное аудиторское мнение;
• отказ от выражения аудиторского мнения.

Аудиторское заключение должно быть представлено в письменной форме.

Аудиторской организации следует отказаться от выражения мнения в том случае, когда в ситуациях, связанных с наличием множества факторов неопределенности, приходит к выводу, что невозможно сформировать мнение об отчетности вследствие потенциального воздействия факторов неопределенности друг на друга и их возможного совокупного влияния на отчетность.

Если отчетность аудируемого лица подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, однако согласно профессиональному суждению аудиторской организации применение этого принципа в данной ситуации неумест­но, в аудиторском заключении она должна выразить отрицательное аудиторское мнение о достоверности отчетности, независимо от того, раскрыт или нет в финансовой отчетности факт неуместного применения руководством аудируемого лица принципа непрерывности деятельности.

Если информация о существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности аудируемого лица раскрыта адекватно, аудиторской организации следует в заключении выразить немодифицированное аудиторское мнение, включив раздел «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности» с целью привлечения внимания заинтересованных пользователей к примечаниям к отчетности, в которых раскрывается информация об условиях или событиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать свою деятельность непрерывно.

Если информация о существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности аудируемого лица не раскрыта адекватно, аудиторской организации следует в заключении выразить в зависимости от обстоятельств аудиторское мнение с оговоркой или отрицательное аудиторское мнение, указав в разделе, описывающем основания для выражения аудиторского мнения, на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать свою деятельность непрерывно, а также на тот факт, что информация по данному вопросу не раскрыта адекватно в отчетности.

Если применение принципа непрерывности деятельности уместно, но при этом были выявлены условия или события, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать свою деятельность непрерывно, и на основе полученных аудиторских доказательств аудиторская организация приходит к выводу об отсутствии сущест­венной неопределенности в отношении непрерывности деятельности аудируемого лица, она должна оценить с учетом требований применимой основы составления и представления отчетности, адекватно ли раскрыта в отчетности информация об этих условиях или событиях.

В зависимости от фактов и обстоятельств аудиторская организация может установить, что для обеспечения достоверного представления отчетности требуется дополнительное раскрытие информации в отношении основных условий или событий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, в част­ности:

– оценки руководством значимости этих условий или событий с точки зрения способности выполнить свои обязательства;

– планов руководства по смягчению воздействия этих условий или событий;

– значимых суждений руководства при оценке способности продолжать свою деятельность непрерывно.

Если руководство отказывается от проведения оценки способности продолжать деятельность непрерывно или от расширения объема такой оценки, аудиторская организация может принять решение о выражении в заключении аудиторского мнения с оговоркой или отказаться от выражения мнения в связи с невозможностью получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств в отношении применения принципа непрерывности деятельности, в частности, в отношении наличия соответствующих планов руководства по смягчению воздействия условий или событий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать свою деятельность непрерывно.

* * *

Если при подготовке отчетности к бухгалтерской службе предъявляются требования только в отношении раскрытия информации в примечаниях к отчетности, то при аудите аудиторская организация должна оценить эффективность функционирования службы внутреннего конт­роля и дать оценку перспектив непрерывности деятельности организации, проведенной ей самостоятельно.

Говоря о второй и третьей задачах, приведенных выше, они связаны с применением методов прогнозирования и профессионального суждения как со стороны бухгалтера, так и аудитора, что требует единообразия в соответствующих подходах к непрерывности деятельности организации.