Принято постановление об оценке отдельных хозопераций: разбираемся, зачем

Наталья ЗВОРОНО

Для бизнеса вопрос установления прозрачных правил применения норм п. 4 ст. 33 НК остро стоит на повестке дня. И опасения за повторение практики применения норм Указа от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предотвращению минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488) – предвестника изменений ст. 33 НК – оправдались.

Что же изменило постановление Совмина от 15.07.2022 № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций» (далее – постановление № 465)?

Напомним: одним из самых существенных вопросов, возникших у бизнеса с началом применения норм п. 4 ст. 33 НК, стал вопрос правомерности и обоснованности применения этой статьи к правоотношениям, существовавшим до момента ее вступления в силу. Ответ на этот вопрос следует искать в п. 15 ст. 4 Закона от 30.12.2018 № 159-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь» (далее – Закон № 159‑З), согласно которому п. 4 ст. 33 НК распространяет свое действие на проводимые на момент вступления в силу Закона 159-З камеральные проверки и проверки, назначенные после 1 января 2019 г., за исключением дополнительных проверок по отношению к проверкам, назначенным до указанной даты.

И действительно, за три с лишним года практика применения данной нормы показала, что корректировка налоговых обязательств по основаниям, установленным п. 4 ст. 33 НК, применяется к правоотношениям, существовавшим задолго до появления самих оснований корректировки.

Оценка бизнесом и государством налоговых корректировок «задним числом»

Бизнес-союз осторожен в прогнозах реализации постановления об оценке хозяйственных операций

Положения п. 7 ст. 3 НК закрепляют следующий подход к применению «новых» норм налогового законодательства: акты налогового законодательства, в т.ч. устанавливающие или отменяющие налоги, сборы (пошлины), повышающие или понижающие налоговые ставки, устанавливающие или отменяющие налоговые льготы, изменяющие порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами или актами Президента. При этом «предшествующее» законодательство не содержало требований о том, что плательщик при определении налоговых последствий сделки должен применить критерий наличия или отсутствия деловой цели. Соответственно, корректировку налоговых обязательств по такому основанию, как отсутствие деловой цели сделки (сделок), правомерно применять к правоотношениям, возникшим с 1 января 2019 г., т.к. до 2019 г. отсутствовали нормы законодательства, в т.ч. и в Указе № 488, которые требовали бы от плательщика при расчете налогов определять, какой была основная цель сделки.

Однако одну и ту же норму п. 7 ст. 3 НК бизнес и государство понимают по-разному. Государство в лице контролирующих и правоохранительных органов применяет п. 15 ст. 4 Закона № 159-З как то иное, установленное законодательством, что исключает применение ограничения, установленного п. 7 ст. 3 НК. Поэтому практика развивается именно по этому пути, и налоговые корректировки производятся ретроспективно, т.е. за налоговые периоды до 2019 г.

Отметим, что постановление № 465 не изменило, да и не могло изменить практику применения п. 4 ст. 33 НК по ретроспективному применению, поскольку исходя из положений п. 4 ст. 23 Закона от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах в Республике Беларусь» законы имеют большую юридическую силу по отношению к НПА Совмина.

Основания для корректировки налоговых обязательств

Следующим серьезным ожиданием бизнеса было четкое понимание оснований для корректировки налоговых обязательств, т.к. правоприменительная практика свидетельствует о том, что в результате применения п. 4 ст. 33 НК государство ставит под сомнение именно деловую цель сделок субъектов хозяйствования «задним числом». При этом нормы НК и разъяснение Верховного Суда от 03.05.2019 однозначно свидетельствуют о праве плательщика проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными.

В этой связи бизнес ожидал, что постановление № 465 будет содержать закрытый перечень оснований отнесения действий или событий к хозоперациям, не имеющим деловой цели и направленных на неуплату, неполную уплату налогов, а также перечень оснований, по которым действия или события не будут признаваться контролирующими органами как «искусственные, лишенные экономической сути».

Однако в постановлении № 465 такие нормы не отражены. Напротив, п. 2 НПА определен открытый список действий или событий плательщика, которые контролирующие органы в ходе проверки могут признать действиями или событиями, основной целью которых являются неуплата налогов или зачет (возврат) налогов. В частности, в постановлении № 465 сказано, что особенностью отнесения действий или событий к таким хозяйственным операциям является получение экономической выгоды – в виде неуплаченных (не полностью уплаченных) и (или) зачтенных, возвращенных сумм налогов (сборов) в результате совершения хозяйственных операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами и сопровождающееся отсутствием намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Подходы к решению аналогичных задач в РБ и Р?

Надо признать, что у нашего соседа имеются более «подробные» разъяснения к применению аналогичных норм в НК РФ (ст. 54.1), что позволяет бизнесу понимать, к каким именно операциям, действиям и событиям контролирующие органы будут иметь претензии и почему.

Справочно: рекомендации Минфина и ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ и от 10.03.2021 № БВ-4-7/3006@.

Анализируя и сравнивая нормативную базу по регулированию правоотношений плательщика и государства при применении антиуклонительных норм, аналогичных нормам п. 4 ст. 33 НК, бизнес видит, что в соседнем государстве подробно разъясняется, как и почему будут применяться эти нормы в целях доначисления налогов, например, в таких сложных ситуациях, как «дробление бизнеса». Таким образом, государство и бизнес понимают правила применения норм НК и методику доначисления налогов.

Белорусский бизнес тоже ожидал, что постановление № 465 введет нормы, позволяющие закрепить единообразные подходы к методологии корректировок налоговых обязательств плательщика в результате применения норм п. 4 ст. 33 НК. Но пока текст НПА таких норм не содержит.

Как это влияет на способность бизнеса справляться с новыми экономическими вызовами?

Вряд ли вселяет уверенность в ближайшем будущем. Например, потребность в открытии дочерних белорусских компаний в РФ в текущих условиях возрастает, но параллельно возрастают и налоговые риски. Если дочерняя компания регистрируется и используется исключительно для работы с российскими контрагентами, которые весьма неохотно заключают прямые контракты, т.к. не «любят» администрировать ввозной НДС, то сразу можно готовиться к доплате налогов по результатам применения норм п. 4 ст. 33 НК.

Справочно: как правило, штатных работников в таких российских компаниях нет (кроме бухгалтера), учредителями выступают белорусские граждане, которые являются учредителями белорусской компании, либо сама белорусская компания. Конечно же, это образует взаимозависимость и подконтрольность российской дочерней компании по отношению к белорусской. Преследуя именно деловые, экономически разумные цели – продажи на российском рынке, получение валютной выручки и соблюдение правовых оснований для применения нулевой ставки НДС, белорусские продавцы и производители нарушают нормы и требования НК и становятся объектом проверок с применением норм п. 4 ст. 33 НК.

Справедливости ради отметим, что организация работы через «свои» российские «дочки» напрямую из Беларуси без наличия у российской компании самостоятельного штата работников, без перегрузки товара на склады российской компании и его дальнейшей продажи российским покупателям позволяет белорусским контролирующим органам доначислять налоги, признав отсутствие реальности совершения хозяйственных операций между белорусской компанией и ее российской «дочкой».

К сожалению, пока доводы бизнеса о том, что такая организация продаж вызвана особенностями именно российского рынка, имеет деловую цель и обеспечивает поступление валютной выручки, не услышана. Тот факт, что дочерняя компания в РФ применяет общую систему налогообложения, уплачивает там налоги (ставка налога на прибыль выше (20%), чем в РБ, а НДС – такая же), что исключает получение экономической выгоды от уплаты налогов в РФ по выручке, полученной дочерней компанией, во внимание не принимается. Потому что формально эти сделки действительно подпадают под основания для корректировки, установленные п. 4 ст. 33 НК.

Для белорусских продавцов и производителей, работающих на российском рынке в описанных условиях, становится критически важным понимание методологии налоговых корректировок при проведении в отношении них проверок по таким сделкам, т.к. все белорусские «дочки» платят по этим сделкам налоги в РФ и РБ. К сожалению, постановление № 465 не позволяет определить, как в таких ситуациях будут доначисляться налоги.

Вместе с тем постановление № 465 содержит подп. 1.3 п. 1, согласно которому реальная суть хозяйственных операций и фактические обстоятельства их совершения имеют преимущество перед их оформлением в первичных учетных и иных документах. Это вселяет некоторую надежду, что белорусские компании, продающие товары через свои российские «дочки», смогут доказать деловую цель именно такой организации продаж, предоставив контролирующим органам расчеты экономической эффективности совершенных сделок по сравнению, например, с прямыми продажами.

Здесь на первый план выходит еще один важный вопрос: а будут ли после постановления № 465 контролирующие и правоохранительные органы учитывать такие обоснования и расчеты? Как плательщик сможет реализовать свое право на выбор способа и формы ведения бизнеса, включая его разделение на несколько субъектов?

Справочно: ФНС РФ письмом от 17.03.2022 № СД-4-2/3289@ разъяснила, что налоговые льготы, установленные НК РФ для поддержки IT-отрасли, распространяются на IT-компании, как созданные до введения этих мер, так и после вступления этих норм с силу. В связи с чем реорганизация юридического лица, в результате которой создается отдельное юрлицо (разделение, выделение), применяющее налоговые льготы для IT-компаний, не может квалифицироваться налоговыми органами как искажение фактов хозяйственной жизни в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Анализируя нормы постановления № 465 и сравнивая разъяснения и подходы к применению аналогичных норм НК в РФ и РБ, белорусский бизнес принимает решения в пользу РФ и все чаще рассматривает возможность переноса деятельности в Росиию при отсутствии зависимости производства товаров, работ и услуг от внешних рынков ЕС.

***

Хочется верить, что практика применения контролирующими органами норм п. 4 ст. 33 НК будет оценивать и учитывать экономические условия, сложившиеся в проверяемом периоде на конкретном рынке, чтобы справедливо оценить, имелась ли у плательщика деловая цель организовать бизнес-структуру посредством создания нескольких субъектов хозяйствования, в т.ч. для целей использования налоговых преимуществ, установленных актами главы государства для развития тех или иных территорий или сфер деятельности в РБ.

Надеемся, что постановление № 465 – это только первый шаг, и в ближайшем будущем мы увидим следующие НПА правительства по гармонизации подходов к применению антиуклонительных норм.