Выставление электронных счетов-фактур: — когда надо и когда не надо

Практика показывает, что у субъектов хозяйствования по-прежнему возникают вопросы, связанные с электронными счетами-фактурами по НДС (далее – ЭСЧФ). Рассмотрим отдельные ситуации, требующие выставления (направления) ЭСЧФ.

Исходя из п. 1 ст. 106¹ НК ЭСЧФ является обязательным электронным документом для всех плательщиков НДС, указанных в абз. 2–4 ст. 90 НК (за исключением иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ), у которых возникает объект обложения НДС, включая обязанность исчисления НДС в соответствии со ст. 92 НК, либо обязанность выставления (направления) ЭСЧФ согласно ст. ст. 106¹ НК. ЭСЧФ является основанием для расчетов по НДС между продавцом и покупателем и принятия к вычету сумм НДС.

Ситуация 1. Договор на оплату услуги (образовательные услуги взрослым) заключен между поставщиком услуги и юридическим лицом № 1. Оплатило за данную услугу юридическое лицо № 2.

Кому выставлять ЭСЧФ? Какой документ в случае выставления ЭСЧФ юридическому лицу № 2 следует представить поставщику услуг как основание для оплаты?

ЭСЧФ от поставщика выставляется юридическому лицу № 2.

Порядок выставления, создания ЭСЧФ регулируется Инструкцией о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15).

На основании выставленного поставщиком ЭСЧФ юридическое лицо № 2 выставляет ЭСЧФ юридическому лицу № 1 в порядке, установленном п. 52 Инструкции № 15. Согласно п. 52 Инструкции № 15 в отношении объектов, не признаваемых объектом обложения НДС и подлежащих возмещению в соответствии с подп. 2.12 п. 2 ст. 93 НК, выставление ЭСЧФ и предъявление соответствующих сумм НДС потребителям объектов, осуществляющим возмещение их стоимости, осуществляется посредниками на основании ЭСЧФ, выставленных посредникам продавцами объектов.

Посредник (юридическое лицо № 2) при получении ЭСЧФ от продавца (поставщик услуги) в части объектов, стоимость которых подлежит возмещению потребителем (юридическое лицо № 1), в графе 12 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ должен указать признак дополнительных данных «Не подлежит вычету». При передаче посредником потребителю объектов, подлежащих возмещению и указанных в п. 52 Инструкции № 15, посредник (юридическое лицо № 2) при выставлении ЭСЧФ потребителю указывает:

– в строке 3 «Дата совершения операции» – дату совершения хозяйственной операции, которая соответствует дате передачи объектов;

– в строке 4 «Тип ЭСЧФ» – тип ЭСЧФ «Исходный»;

– в строке 6 «Статус поставщика» – статус поставщика «Посредник»;

– в строке 12 «Номер ЭСЧФ продавца» – номер и дату выписки ЭСЧФ поставщика услуг, полученного юридическим лицом № 2 в соответствии с п. 52 Инструкции № 15;

– в строке 15 «Статус получателя (по договору/­контракту)» – статус получателя «Потребитель»;

– в строке 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав» раздела 5 «Условия поставки» формы ЭСЧФ должен быть указан номер и дата договора, заключенного между юридическими лицами № 1 и № 2.

Остальные строки и графы формы ЭСЧФ заполняются в зависимости от необходимости и особенностей их заполнения, установленных в Инструкции № 15 (п. 53 Инструкции № 15).

Переводом долга признается перемена лиц в обязательстве на стороне должника. В соответствии со ст. 362 ГК перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. К форме перевода долга соответственно применяются правила, содержащиеся в п.п. 1 и 2 ст. 360 ГК. Новый должник вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником (ст. 360 ГК). Исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из законодательства, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом (п. 1 ст. 294 ГК).

Законодательство не запрещает внести в основной договор условие о праве должника возложить свои обязательства на третье лицо. Поскольку для осуществления такого права должника согласие кредитора не требуется, можно заключить, что последний не вправе возражать против включения данного условия в основной договор. Отметим, что должник может определить даже конкретных третьих лиц. При этом такое указание не обязывает третье лицо оплачивать за должника долг, а лишь указывает на право должника возложить исполнение обязательства на третье лицо и право третьего лица его исполнить (п. 3 ст. 389 ГК).

Поскольку законодательство запрещает дарение между коммерческими организациями в виде безвозмездного освобождения от имущественной обязанности (п. 1 ст. 543, п. 4 ч. 1 ст. 546 ГК), в договоре (соглашении) о возложении исполнения обязательства целесообразно согласовать сумму возмещения, которую выплачивает должник третьему лицу за исполнение последним обязательств должника перед кредитором.

Ситуация 2. Поставщик товара выставил покупателю ЭСЧФ, в котором в разделе «Условия поставки» указаны номер договора, дата поставки и номер товарно-транспортной накладной (далее – ТТН). Номер договора и дата его заключения указаны верно, а номер ТТН и дата поставки – с ошибкой.

Может ли покупатель принять к зачету сумму НДС по такому ЭСЧФ?

Нет, не может.

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 12 НК. При этом днем отгрузки считается дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке) (абз. 2 ч. 2 п. 1 ст. 100 НК).

ЭСЧФ выставляется (направляется) не ранее дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, определяемого в соответствии с положениями ст. 100 НК, и не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, если иное не установлено п. 5 ст. 106¹ НК. Согласно п. 5 ст. 107 НК налоговые вычеты при приобретении плательщиком на территории РБ товаров (работ, услуг), имущественных прав производятся на основании первичных учетных документов установленной уполномоченными государственными органами формы, составленных на бланках, полученных продавцами в установленном законодательством порядке, либо составленных в виде электронных документов, созданных в порядке, установленном Совмином. При этом ЭСЧФ не является первичным учетным документом и служит исключительно для целей расчетов по НДС и отражения таких расчетов в налоговом учете (ст. 106¹ НК).

Вместе с тем согласно п. 5¹ ст. 107 НК налоговые вычеты по НДС осуществляются при приобретении плательщиком на территории РБ товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании ЭСЧФ, полученных в установленном порядке от их продавцов, при условии подписания плательщиком в установленном порядке ЭСЧФ электронной цифровой подписью.

Другими словами, хозяйственные операции в бухучете отражаются на основании первичных учетных документов, в т.ч. на основании товарно-транспортных накладных, а вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком, у покупателя производится на основании ЭСЧФ.

Учитывая то, что данные, отраженные в ЭСЧФ, не соответствуют данным первичных учетных документов, оснований для вычета суммы НДС, предъявленной поставщиком, нет. В этой ситуации поставщику следует аннулировать ЭСЧФ с неправильными данными и выставить покупателю исправленный ЭСЧФ в порядке, установленном Инструкцией № 15 (ч. 5 подп. 13, ч.ч. 1, 2 и 3 п. 30 Инструкции № 15, абз. 4 ч. 2 п. 10 ст. 106¹ НК).

Ситуация 3. Услуга (образовательные услуги взрослым) оказывается получателю, местом регистрации которого является РФ. Услуга оказывается на территории РБ. Оплата произведена в российских рублях и освобождена от НДС.

Надо ли выставлять ЭСФЧ? Если да, то на основании каких документов?

ЭСЧФ выставлять не требуется.

В соответствии с подп. 1.28 п. 1 ст. 94 НК обороты по реализации на территории РБ платных услуг в сфере образования, включая реализацию образовательных программ дополнительного образования взрослых, освобождены от исчисления НДС. При реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), имущественных прав, обороты по реализации которых освобождаются от НДС в соответствии с п. 1 ст. 94 НК, ЭСЧФ не создается (п. 1, абз. 3 п. 7 ст. 106¹ НК). Таким образом, ни создавать, ни выставлять ЭСЧФ не надо.