Выручка и налоговая база по договорам, с разной валютой обязательства и платежа

МНС и Минфин письмом от 10.06.2016 № 2-2-10/01209/15-1-6/525 разъяснили порядок определения выручки (дохода) и налоговой базы НДС в целях исчисления налога на прибыль и НДС по договорам, в которых сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 62 НК налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухучета, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ), выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу на:

дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов.

На основании изложенного при признании в бухучете выручки от реализации продукции, товаров, от выполнения работ, оказания услуг, а также доходов от реализации иных активов (далее – выручка) по договорам, в которых валюта договора (валюта цены) и валюта платежа (валюта расчета) не совпадают, при соблюдении условий, предусмотренных п.п. 17 и 18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция), выручка и стоимость относящейся к ней дебиторской задолженности в валюте договора подлежат отражению в белорусских рублях путем пересчета по официальному курсу белорусского рубля к валюте договора, установленному Нацбанком на соответствующую дату, определенную п. 4 НСБУ, вне зависимости от валюты платежа.

При погашении обязательства (кредиторской задолженности) в валюте, отличной от валюты обязательства, и при погашении дебиторской задолженности в валюте, отличной от валюты договора, возникают разницы, которые в соответствии с абзацами соответственно 7 и 8 п. 15 Инструкции подлежат включению в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-4 «Прочие расходы»).

На основании п.п. 5–7 НСБУ суммы курсовых разниц отражаются в бухучете в следующем порядке:

– возникающие в коммерческих организациях при пересчете в Br выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности собственника имущества (учредителей, участников) по вкладам в уставный фонд этих организаций:

Д-т (К-т) сч. 75 «Расчеты с учредителями» – К-т (Д-т) сч. 83 «Добавочный капитал»;

– возникающие в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций в соответствии со сметой и на другие цели, дебиторской задолженности и обязательств (за исключением авансов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), возникающих при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами, а также при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива этими средствами – по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и кредиту (дебету) сч. 86 «Целевое финансирование»;

– возникающие в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме указанных выше случаев, – по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Налоговый учет

В налоговом учете в соответствии с ч. 2 п. 5 ст. 31 НК по договорам, в которых сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), – в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом выручка (доходы) в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату реализации (получения доходов).

Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в иностранной валюте по обязательствам, выраженным в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте.

Таким образом, в налоговом учете в целях определения налоговой базы налога на прибыль выручка от реализации (доход) определяется в валюте, в которой выражено обязательство эквивалентно валютной сумме договора, с применением официального курса белорусского рубля к соответствующей валюте обязательства, установленного Нацбанком на дату реализации.

Исходя из п. 7 ст. 97 НК по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется на момент фактической реализации в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговая база, определенная в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Дата определения величины обязательства устанавливается в соответствии с п. 5 ст. 31 НК.

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Пересчет подлежащей уплате суммы в иностранной валюте и увеличение (уменьшение) налоговой базы на сумму разницы производятся в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

В налоговом учете при погашении дебиторской или кредиторской задолженности в валюте, отличной от валюты договора, возникают разницы, которые подлежат отражению на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов или расходов соответственно на основании подп. 3.18 п. 3 ст. 128 или подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК.

Кроме того, на основании подп. 3.1913 п. 3 ст. 128 и подп. 3.2613 п. 3 ст. 129 НК суммы НДС, исчисленные в порядке, установленном законодательством РБ, и приходящиеся на указанные разницы, отражаются в составе внереализационных соответственно доходов и расходов в том отчетном периоде, за который эти суммы отражены в налоговой декларации по НДС.

Курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством в целях исчисления налога на прибыль на основании подп. 3.17 п. 3 ст. 128 и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК, подлежат отражению в составе внереализационных соответственно доходов и расходов, за исключением курсовых разниц, возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженных в иностранной валюте, при целевом использовании такой помощи.

Помимо этого, на основании подп. 1.224 п. 1 и п. 3 ст. 131, подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК сумма определяемых в порядке, установленном законодательством, курсовых разниц, возникшая при пересчете в Br по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком, выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых при налогообложении согласно ст. 131 НК в состав внереализационных расходов включению не подлежат.

Пример.

В соответствии с договором между организациями «А» (продавец) и «Б» (покупатель – резидент РФ) продавец продает покупателю товар на сумму 10 000 USD.

Оплата товара согласно условиям договора осуществляется в российских рублях по курсу Центробанка РФ на дату платежа эквивалентно сумме договора.

Отгрузка товара была 14.01.2016 г. в полном объеме.

Учетная стоимость реализованного товара – 120 000 000 Br.

Оплата поступила в следующем порядке:

8.01.2016 г. – предоплата в сумме 386 705 RUB, что эквивалентно 5000 USD;

21.03.2016 г. – 342 013 RUB, что эквивалентно 5000 USD.

Условно принимается, что:

– дата платежа и дата поступления средств продавцу совпадают;

– в рассматриваемом периоде иные хозяйственные операции места не имели, исчисленная сумма НДС отсутствует в связи с применением в общеустановленном порядке ставки 0%.

Официальные курсы, установленные Нацбанком:

Дата	USD/Br	RUB/Br
8.01.2016 г.	18 752	254,53
14.01.2016 г.	19 326	252,75
31.01.2016 г.	20 823	276,39
29.02.2016 г.	21 482	286,05
21.03.2016 г.	20 278	295,92

 

Cуммы разниц, образующиеся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ, относятся на доходы (расходы) по финансовой деятельности.

В приведенной таблице к сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета:

62-1 «Расчеты по полученной предварительной оплате»;

62-2 «Расчеты за реализованные товары».

В бухгалтерском и налоговом учете делаются следующие записи и корректировки:

Дата	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, Br	Принимается для целей налогового учета	Корректировка
Январь 2016 г.
8.01.2016	Поступила предоплата 1)(386 705 RUB х 254,53)	52	62-1	98 428 024	98 428 024	–
14.01.2016	Отражена выручка от реализации товара 2)(5000 USD х 18 752 + 5000 USD х 19 326)	62-2	90-1	190 390 000	Налоговая база НДС – 194 369 689 3)Выручка – 194 369 689 4)	+ 3 979 689(194 369 689 – 190 390 000)
14.01.2016	Сумма предварительной оплаты зачтена в счет оплаты части стоимости реализованного товара, приходящейся на сумму предоплаты (5000 USD х 18 752)	62-1	62-2	93 760 000	–	–
14.01.2016	Отражается разница, образовавшаяся при зачете суммы предоплаты в счет оплаты части реализованного товара (98 428 024 Br – 93 760 000 Br)	62-1	91-1	4 668 024	Положительная разница, образующаяся в бухучете (4 668 024), при налогообложении прибыли не учитывается. При налогообложении прибыли учитывается положительная разница, возникающая в связи с получением предоплаты в сумме большей, чем отраженная в налоговом учете часть выручки, приходящейся на полученную предоплату: 98 428 024 – (386 705 RUB х 252,75) = 688 335 5)	–4 668 024 +688 335
14.01.2016	Отражено списание учетной стоимости реализованного товара	90-4	41	120 000 000	120 000 000	–
31.01.2016	Отражены курсовые разницы по дебиторской задолженности на отчетную дату (5000 USD х (20 823 – 19 326))	62-2	91-1	7 485 000	7 485 000	–
31.01.2016	Отражен финансовый результат по текущей деятельности за январь 2016 г.(190 390 000 – 120 000 000)	90-11	99	70 390 000	74 369 689(194 369 689 – 120 000 000)	+ 3 979 689 (74 369 689 – 70 390 000)
31.01.2016	Отражено сальдо прочих доходов и расходов за январь 2016 г. (4 668 024 + 7 485 000)	91-5	99	12 153 024	8 173 335 (7 485 000 + 688 335)	–3 979 689(8 173 335 – 12 153 024)
31.01.2016	Начислен налог на прибыль за январь (по данным налогового учета, без учета других операций) ((74 369 689 + 8 173 335) х 18%)	99	68-3	14 857 744
Февраль 2016 г.
29.02.2016	Отражены курсовые разницы по дебиторской задолженности покупателя на отчетную дату (5000 USD х (21 482 – 20 823))	62-2	91-1	3 295 000	3 295 000	—
29.02.2016	Отражено сальдо прочих доходов и расходов за февраль 2016 г.	91-5	99	3 295 000	3 295 000	—
29.02.2016	Начислен налог на прибыль за февраль (по данным налогового учета, без учета других операций) ((74 369 689 + 8 173 335 + 3 295 000) х 18% – 14 857 744)	99	68-3	593 100
Март 2016 г.
21.03.2016	Отражены курсовые разницы по дебиторской задолженности покупателя на дату погашения задолженности (5000 USD х (20 278 – 21 482))	91-4	62-2	6 020 000	6 020 000	—
21.03.2016	Отражено поступление денежных средств в окончательный расчет(342 013 RUB х 295,92)	52	62-2	101 208 487	101 208 487Увеличение налоговой базы по НДС: 4 578 487 = 101 208 487 – 5000 USD х 19 326	—
21.03.2016	Отражается списание разницы, образовавшейся при погашении дебиторской задолженности (101 208 487 – 5000 USD х 20278)	91-4	62-2	181 513	–181 513	—
31.03.2016	Отражено сальдо прочих доходов и расходов за март 2016 г.	99	91-5	6 201 513	–6 201 513	—
31.03.2016	Начислен налог на прибыль за март (по данным налогового учета, без учета других операций)((74 369 689 + 8 173 335 + 3 295 000 – 6 201 513) х 18%) – (14 857 744 + 593 100))	99	68-3	1 116 272	Сумма налога на прибыль за январь–март 6):14 334 572 (74 369 689 + 8 173 335 +3 295 000 – 6 201 513) х 18%)	—

 

1) Отражаемая в бухучете сумма предоплаты определяется произведением суммы поступившей иностранной валюты (386 705 RUB) на официальный курс белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленный Нацбанком на дату поступления предоплаты (8.01.2016 г. – 254,53 RUB/Br).

2) Поскольку оплата за товар производилась покупателем как до, так и после отгрузки товара, для определения выручки от реализации товара, подлежащей отражению в бухучете, следует руководствоваться абз. 4 ч. 1 п. 4 НСБУ: выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов отражается в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу на дату получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов.

То есть выручка от реализации товара составит 190 390 000 Br (5000 USD х 18 752 + 5000 USD х 19 326),

где:

5000 USD – часть суммы выручки от реализации товара, приходящаяся на аванс;

18 752 USD/Br – официальный курс на дату получения аванса (8.01.2016 г.);

5000 USD – часть суммы выручки, не приходящаяся на аванс (10 000 USD – 5000 USD), где:

10 000 USD – сумма договора;

5000 USD – часть суммы выручки от реализации товара, приходящаяся на аванс;

19 326 USD/Br – официальный курс на дату совершения хозяйственной операции (дату отгрузки – 14.01.2016 г.).

3) Налоговая база НДС определяется в соответствии с ч. 1 п. 7 ст. 97 НК:

194 369 689 Br (386 705 RUB х 252,75 + 5000 USD х 19 326),

где:

386 705 RUB – сумма поступившей 8.01.2016 г. предоплаты и формирующая часть налоговой базы НДС, приходящейся на аванс;

252,75 RUB/Br – официальный курс, установленный Нацбанком на дату реализации (14.01.2016 г.);

5000 USD – часть налоговой базы НДС, не приходящаяся на аванс;

19 326 USD/Br – официальный курс на дату реализации (14.01.2016 г.).

4) Выручка от реализации товара для целей налогообложения прибыли определяется в соответствии с ч. 2 п. 5 ст. 31 НК:

194 369 689 Br (386 705 RUB х 252,75 + 5000 USD х 19 326 / 252,75 х 252,75, где:

386 705 RUB – сумма поступившей 8.01.2016 г. предоплаты и формирующая часть выручки, приходящейся на аванс;

252,75 RUB/Br – официальный курс на дату реализации (14.01.2016 г.);

5000 USD – часть выручки, не приходящаяся на аванс;

19 326 USD/Br – официальный курс на дату реализации (14.01.2016 г.).

5) В налоговом учете разница исчисляется сопоставлением части выручки, приходящейся на сумму предоплаты (386 705 RUB х 252,75), с суммой предоплаты (98 428 024 Br) (подп. 3.18 ст. 128 НК).

В бухучете при закрытии расчетов с покупателем разница определяется сопоставлением части выручки, отраженной в бухучете и приходящейся на сумму предварительной оплаты (5000 USD х 18 752), с суммой предоплаты (98 428 024 Br).

То есть суммы указанной разницы в налоговом и бухгалтерском учете рассчитываются по-разному, поэтому их значения не совпадают. В бухучете образуются постоянные разницы (абз. 5 п. 2, п.п. 3–5 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113).

6) Валовая прибыль, исчисленная в соответствии с нормами налогового законодательства и на основании данных таблицы, принимаемых для целей налогового учета, составляет 79 636 511 Br.

Вне зависимости от различий в подходах по отражению в бухгалтерском и налоговом учетах выручки (дохода) по договорам, в которых сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, размер валовой прибыли по результатам проведения таких сделок в целом по данным бухгалтерского и налогового учета совпадает.

Так, согласно данным, приведенным в таблице, в бухучете размер прибыли определяется суммированием финансового результата по текущей деятельности за январь 2016 г. (70 390 000 Br) и сальдо прочих доходов и расходов за январь (12 153 024 Br), февраль (3 295 000 Br) и март (–6 201 513 Br) 2016 г. и составляет также 79 636 511 Br.