Вычет НДС по основным средствам и нематериальным активам при наличии оборотов по реализации, освобождаемых от НДС

Ситуация.

Организация выполняет на территории РБ работы по строительству и ремонту объектов, в т.ч. жилищного фонда, которые, в соответствии с ппод 1.34 п. 1 ст. 118 НК1, освобождаются от налога на добавленную стоимость (далее – НДС). Удельный вес освобождаемых от НДС оборотов по реализации составляет более 80%. Налоговые вычеты распределяются методом удельного веса. Для использования в предпринимательской деятельности в 2019 г. приобретены объекты основных средств и нематериальных активов, сумма «входного» НДС по которым значительно превышает сумму НДС, исчисленную по реализации.

Рассмотрим, в каком порядке в указанной ситуации принимаются к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов.

В соответствии с ч. 1 подп. 3.1 п.3 ст. 133 НК суммы НДС по товарам (за исключением основных средств и нематериальных активов), работам, услугам, имущественным правам, использованным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, обороты по реализации которых в соответствии с законодательством освобождены от налогообложения, включаются в затраты плательщика, учитываемые при налогообложении. Для сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств и нематериальных активов, возможности включения в затраты нормами НК не установлено.

Справочно: при наличии оборотов по реализации, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов между этими оборотами производится методом удельного веса или раздельного учета. Выбранный метод утверждается учетной политикой организации. Если в учетной политике такая информация отсутствует, то все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса (п.п. 1, 2 ст. 134 НК).

Так как организация выполняет работы, обороты по реализации которых на территории РБ облагаются НДС по ставке 20% и освобождаются от НДС, и распределение налоговых вычетов производит методом удельного веса, то определение суммы НДС, уплаченной при приобретении товаров (за исключением основных средств и нематериальных активов), работ, услуг, имущественных прав, принимаемой к вычету, и включаемой в затраты, учитываемые при налогообложении, производится нарастающим итогом с начала года по формуле, приведенной в п. 3 ст. 134 НК:

НДС_об/опр = НДС_выч х(Об_опр/Об_общ), где

НДС_об/опр– сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся методом удельного веса на определенную сумму оборота по реализации (облагаемого НДС по ставке 20% и освобождаемого от НДС соответственно);

НДС_выч– общая сумма налоговых вычетов (без суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам);

Об_опр– определенная сумма оборота по реализации (облагаемого НДС по ставке 20% и освобождаемого от НДС соответственно);

Об_общ– общая сумма оборота по реализации.

Что касается сумм «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам, то организация может воспользоваться правом, предоставленным п. 11 ст. 132 НК, а именно: отнести на увеличение стоимости приобретенных объектов без отражения на счетах учета НДС. В таком случае не требуется наличия ЭСЧФ, выставленного поставщиком и подписанного ЭЦП покупателя. Либо после подписания ЭСЧФ с использованием функции «Управление вычетами» проставляется признак «Не подлежит вычету»; сумма НДС не отражается в бухгалтерском учете на сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам», а отражается на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» в совокупности с иными затратами, связанными с приобретением объектов основных средств и нематериальных активов.

Если организация при соблюдении необходимых условий отразит суммы «входного» НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам в составе налоговых вычетов, то в текущем налоговом периоде – календарном году такие суммы подлежат вычету из исчисленной суммы НДС во вторую очередь – в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь (абз. 3 п. 2 ст. 135 НК).

Важно! В первую очередь вычитаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации.

Если по окончании налогового периода у организации останется незачтенная сумма НДС по приобретенным в текущем календарном году основным средствам и нематериальным активам, то в следующем налоговом периоде – календарном году в соответствии с п. 8 ст. 134 НК имеется два варианта:

– при наличии оборотов по реализации, вычет по которым производится в различном порядке, – распределить на соответствующие обороты и принять к вычету в очередности, указанной в п. 2 ст. 135 НК;

– принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по одной двенадцатой (если отчетный период – календарный месяц) или по одной четвертой (если отчетный период – календарный квартал).

Так как у организации не имеется оборотов по реализации, облагаемых по ставке 10% или 0%, при наличии которых возможно суммы НДС, в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, принять к вычету в третью и четвертую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, то целесообразно выбрать вариант вычета равными долями.

Обратите внимание! Выбранный вариант необходимо отразить в учетной политике, и изменению в течение налогового периода он не подлежит.

При выборе варианта принимать к вычету налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам равными долями такие суммы вычитаются независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (подп. 27.6 п. 27 ст. 133, абз. 7 п. 2 ст. 135 НК). Если общая сумма налоговых вычетов согласно налоговой декларации (расчету) по НДС² превысит общую сумму НДС, исчисленную по реализации, то полученная отрицательная разница подлежит зачету или возврату плательщику (абз. 3 п. 3 ст. 135 НК). Для этого организации после представления налоговой декларации (расчета) по НДС следует представить в налоговый орган соответствующее заявление по установленной форме³. Подробный порядок зачета и возврата указанной разницы изложен в ст. 137 НК.

Справочно: суммы НДС, не принятые к вычету в прошлом налоговом периоде, в т.ч. по созданным, приобретенным основным средствам, нематериальным активам, и принятые к вычету в текущем налоговом периоде в полном объеме равными долями, отражаются в разделе IV налоговой декларации (расчета) по НДС, соответственно, в строках 2, 2.1 и 2.1.1.

Рассмотрим порядок вычета НДС по основным средствам и нематериальным активам при наличии оборотов по реализации, облагаемых и освобождаемых от НДС, на примере.

Пример: организация (отчетный период по НДС – календарный квартал, распределение вычетов производится методом удельного веса) в августе 2019 г. приобрела основное средство (грузовой автомобиль). По итогам деятельности за январь–сентябрь 2019 г.:

– оборот по реализации, облагаемый НДС по ставке 20%, – 50 000 руб., сумма исчисленного НДС – 8333,33 руб.,

– оборот по реализации, освобождаемый от НДС, – 650 000 руб.,

– общая сумма налоговых вычетов – 60 000 руб., в т.ч. по основным средствам – 15 000 руб.

Шаг 1. Определяется сумма НДС, приходящаяся на оборот по реализации, облагаемый НДС по ставке 20%, которая вычитается в первую очередь:

(60 000-15 000) х (50 000/ (50 000+650 000)) = 3214,29 руб., что не превышает сумму НДС, исчисленную по реализации.

Шаг 2. Определяется сумма НДС, приходящаяся на оборот по реализации, освобождаемый от НДС, которая включается в затраты, учитываемые при налогообложении:

(60 000-15 000) х (650 000 / (50 000+650 000)) = 41 785,71 руб.

Шаг 3. Определяется сумма НДС по основным средствам, вычитаемая во вторую очередь:

из 15 000 руб., но не более, чем (8333,33 руб. – 3214,29 руб.) = 5119,04 руб.

Шаг 4. Определяется общая сумма налоговых вычетов:

3214,29 руб. + 5119,04 руб. = 8333,33 руб.

Шаг 5. Определяется сумма НДС к уплате:

8333,33 руб. – 8333,33 руб. = 0 руб.

По итогам деятельности за январь–декабрь 2019 г. делается аналогичное распределение сумм «входящего» НДС. Затем определяется сумма НДС по основным средствам, незачтенная в текущем налоговом периоде, как разница между общей суммой «входного» НДС по основным средствам и суммой НДС по основным средствам, вычитаемой во вторую очередь. Предположим, данная сумма составит 7500 руб. Она будет вычитаться в следующем налоговом периоде в четвертую очередь ежеквартально по 1875 руб. независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации. В учетной политике организации на 2020 г. делается соответствующая запись о выбранном порядке вычета равными долями.

По итогам деятельности за январь–март 2020 г.:

– оборот про реализации, облагаемый НДС по ставке 20%, – 15 000 руб., сумма исчисленного НДС – 2500 руб.,

– оборот по реализации, освобождаемый от НДС, – 110 000 руб.,

– общая сумма налоговых вычетов – 10 000 руб., в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам – 0 руб.

10 000 х (15 000 /(15 000+110 000)) = 1200,00 руб., что не превышает сумму НДС, исчисленную по реализации.

10 000 х (110 000 /(15 000+110 000))= 8800,00 руб.

Шаг 3. Определяется общая сумма налоговых вычетов:

1200,00 руб. + 1875,00 руб. = 3075,00 руб.

Шаг 5. Определяется сумма НДС к уплате:

2500,00 руб. – 3075,00 руб. = –575,00 руб.

Таким образом, после представления налоговой декларации (расчета) по НДС за январь–март 2020 г. организация имеет право на зачет или возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации, в сумме 575 руб.

По итогам деятельности за 2, 3 и 4 кварталы 2020 г. делаются аналогичные расчеты. По состоянию на 31.12.2020 суммы налоговых вычетов по основным средствам, не принятые к вычету в 2019 г., будут приняты к вычету в полном объеме.

Аналогичные нормы принятия к вычету сумм НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам равными долями были предусмотрены нормами НК и в 2018 г. Организации, у которых на 01.01.2019 имелись налоговые вычеты 2018 г. по основным средствам и нематериальным активам, имеют право принять их к вычету в 2019 г. в полном объеме в вышеуказанном порядке.

______________________________

¹Налоговый кодекс (далее – НК).

²Приложение 1 к постановлению МНС от 03.01.2019 № 2.

³ Приложение 26 к постановлению МНС от 26.04.2013 № 14.

Авторы публикации:

Маргарита КУТЬЯ, налоговый консультант