Возврат товара: — бухгалтерский учет и налогообложение

В практике хозяйствования нередки случаи, когда покупатель по каким-либо причинам возвращает товар продавцу. Рассмотрим отражение данной операции в бухгалтерском и налоговом учете на примере типичной ситуации.

Ситуация. Товар реализован в октябре 2016 г., а в марте 2017 г. он возвращен продавцу:

1) как брак;

2) как товар надлежащего качества.

Возврат бракованного товара

Статьей 439 ГК установлено, что продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. При отсутствии в договоре условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. При продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец должен передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию. Также ст. 445 ГК предусмотрено, что в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

1) отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

2) потребовать замены товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору.

Налог на прибыль

Согласно п. 7 ст. 127 НК в случае возврата покупателем продавцу товаров или уменьшения (увеличения) их стоимости у продавца подлежит корректировке выручка и (или) соответствующие ей затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в том отчетном периоде, в котором имел место возврат товаров или уменьшена (увеличена) стоимость, а у покупателя в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка затрат по производству и реализации товаров, учитываемых при налогообложении.

НДС

Исходя из п. 11 ст. 103 НК в случае возврата покупателем продавцу товаров или уменьшения (увеличения) стоимости товаров у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором был возврат товаров (уменьшение или увеличение их стоимости), а у покупателей в этом отчетном периоде осуществляется соответствующая корректировка налоговых вычетов.

Пунктом 1 ст. 106¹ НК предусмотрено, что электронный счет-фактура (ЭСЧФ) является обязательным электронным документом для всех плательщиков НДС, указанных в абз. 2–4 ст. 90 НК (за исключением иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ), у которых возникает объект обложения НДС.

Согласно п. 10 ст. 106¹ НК в случае необходимости внесения изменений в ранее выставленный (направленный) ЭСЧФ плательщик аннулирует показатели ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ посредством выставления (направления) исправленного ЭСЧФ, в котором указываются новые показатели, необходимые для исчисления НДС, включая нулевые. Исправленный ЭСЧФ должен содержать ссылку на номер ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ и подписан электронной цифровой подписью покупателя в случае выставления ЭСЧФ покупателю. В соответствии с абз. 3 ч. 2 ст. 10 НК выставление (направление) исправленного ЭСЧФ осуществляется в случаях полного возврата товара покупателем продавцу. В таком случае показатели налоговой базы НДС и исчисленной суммы НДС указываются с нулевыми значениями.

Пунктом 11 ст. 106¹ НК определено, что при необходимости корректировки показателей ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ, не требующей аннулирования показателей ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ, выставляется (направляется) дополнительный ЭСЧФ, который должен содержать ссылку на номер ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ. Выставление (направление) дополнительного ЭСЧФ осуществляется при частичном возврате товара покупателем продавцу. При составлении дополнительного ЭСЧФ указывается разница между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после корректировки, а также сумма НДС, относящаяся к данной разнице. В случае если корректировка налоговой базы НДС осуществляется в сторону уменьшения, разница между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после корректировки, а также сумма НДС, относящаяся к данной разнице, указываются с отрицательными значениями.

Согласно подп. 8.6 п. 8 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения ЭСЧФ, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15, инициатором аннулирования ЭСЧФ может быть только плательщик, создавший и выставивший (направивший) ЭСЧФ. Таким образом, если покупатель производит частичный возврат товара, продавец обязан выставить дополнительный ЭСЧФ, который должен содержать ссылку на ранее выставленный ЭСЧФ. В случае если покупатель осуществляет полный возврат товара, продавец выставляет исправленный ЭСЧФ, который должен также содержать ссылку на ранее выставленный ЭСЧФ. При этом и дополнительный, и исправленный ЭСЧФ может выставлять только продавец.

В бухучете в марте 2017 г. и у продавца, и у покупателя возврат ранее реализованного и приобретенного товара соответственно отражается следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
У продавца
Отражено уменьшение выручки от реализации товара – СТОРНО	62	90-1
Отражено уменьшение НДС от реализации товара – СТОРНО	90-2	68-2
Отражено увеличение себестоимости товара, ранее проданного, – СТОРНО	90-4	41
Отражен возврат покупателю денежных средств	62	51
У покупателя
Отражена претензия продавцу в части стоимости некачественного товара	76-3<*>	41
Отражена претензия продавцу в части НДС от стоимости некачественного товара	76-3<*>	18
Отражено уменьшение налоговых вычетов по НДС – СТОРНО	68-2	18
Отражено поступление денежных средств за возврат некачественного товара	51	76-3

* Согласно п. 29 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, на субсч. 76-3 «Расчеты по претензиям» учитываются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по присужденным судом или признанным должником неустойкам (штрафам, пеням) и другим видам санкций за нарушение условий договоров.

Возврат качественного товара

Пунктом 1 ст. 224 НК установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором. Статьей 2 ГК определено, что участники гражданских правоотношений приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своих интересах. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Таким образом, законодательство позволяет определять в договоре момент перехода права собственности на продаваемый товар по усмотрению сторон. Согласно ст. 461 ГК в договорах может быть предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или, например, до наступления иных обстоятельств.

В случае если право собственности на товар перешло к покупателю, в соответствии с п. 2 ст. 219 ГК право собственности на товар, у которого есть собственник, в свою очередь, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. На основании анализа приведенных норм законодательства можно сделать вывод, что, если право собственности на товар перешло к покупателю и в договоре не определены обстоятельства, при наступлении которых покупатель может вернуть приобретенный ранее товар, возврат качественного товара следует рассматривать как обратную реализацию этого товара. В случае если в силу п. 2 ст. 459 ГК покупатель не осуществляет в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, продавец вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара. В таком случае обратной реализации нет, а есть возврат товара.

Налог на прибыль

Согласно п. 4 ст. 127 НК выручка от реализации товаров отражается на дату признания ее в бухучете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации. Так, дата отражения выручки от реализации товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

– даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

– в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному пред­принимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

НДС

Исходя из подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров на территории РБ. Таким образом, поскольку покупатель товаров при возврате качественного товара без определенных договором оснований при обратной реализации выступает в роли продавца, оборот по реализации ранее купленного товара признается объектом исчисления НДС. В соответствии с п. 5 ст. 106¹ НК плательщик, если иное не установлено ст. 106¹ НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров выставить покупателю товаров ЭСЧФ.

Таким образом, по реализованному товару продавцу, который ранее был покупателем, надо выставить ЭСЧФ. В бухучете в марте 2017 г. и у продавца, и у покупателя реализация и приобретение товара соответственно отражаются следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
У продавца
Отражена выручка от реализации товара	62	90-1
Отражен НДС от реализации товара	90-2	68-2
Отражено списание себестоимости реализованного товара	90-4	41
Отражено получение денежных средств от покупателя	51	62
У покупателя
Отражено поступление возращенного товара по себестоимости	41	60
Отражен входной НДС стоимости товара	18	60
Принят к вычету входной НДС	68-2	18
Отражены расчеты с продавцом за товар <**>	60	51

Согласно п. 5¹ ст. 107 НК налоговые вычеты производятся на основании ЭСЧФ, полученных в установленном порядке от продавцов товаров, при условии подписания плательщиком в установленном порядке ЭСЧФ электронной цифровой подписью.