Веб-сайт в бухучете: проблемы признания расходов

Интернет прочно вошел в нашу жизнь. Каждое уважающее себя предприятие считает необходимым обзавестись собственным web-сайтом или, хотя бы, web-страничкой. Это дает возможность привлечь к себе внимание и расширить свое присутствие на рынке. В нашей стране насчитывается 15-16 тысяч сайтов. И хотя число их постоянно растет, порядок бухучета расходов на создание и эксплуатацию таких объектов до сих пор не определен.

Никто не хотел признавать

Подпункт 2.2.10.8 Основных положений по составу затрат включает в затраты, связанные с управлением производством, относимые на себестоимость, "расходы на оплату услуг связи, включая расходы на : Интернет, электронной почты и другие подобные услуги", которые следует отражать по элементу "Прочие затраты" (подп.2.10.4 Основных положений). Аналогичная формулировка дана в подп.28.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утв. постановлением МНС от 2004-01-31 г. № 19 в ред. постановления от 2004-12-29 г. № 142. Однако хотя расходы, связанные с использованием сети Интернет, весьма разнообразны, в нормативных актах по бухучету и по налогообложению такие термины, как "сайт", "хостинг", "доменное имя" и т.п. не упоминаются. Поэтому бухгалтерам приходится разбираться с ними самостоятельно. Впрочем, за рубежом нормативная база бухучета также не поспевает за техническим прогрессом. Например, Минфин России в письме от 2004-10-22 г. N 07-05-14/280 указал, что предприятие может списать в бухучете средства, истраченные на сайт, на текущие расходы. Однако, проясняя ситуацию, авторы тут же ее и запутали, оговорив, что программы для ЭВМ, на которые у фирмы есть исключительные права, нужно учитывать в составе нематериальных активов.

Web-сайт - это совокупность связанных одной тематикой отдельных web-страниц, каждая из которых может содержать текст, графику, клипы и имеет ссылки на другие страницы. Компьютер, на котором хранится сайт или его отдельные страницы, именуется web-сервером, задача которого состоит в передаче информации по запросам пользователей. Для создания и работы сайта в сети необходимо спроектировать макет сайта и подготовить его содержание, сверстать сайт, преобразовав описание в форму, пригодную для вывода на экран web-узла, разместить сайт на сервере какой-либо организации, привлечь посетителей. Программирование страниц web-сайта заключается в преобразовании макета и предполагаемого содержания сайта в форму, пригодную для вывода на экран web-узла.

Эти работы могут быть выполнены сотрудниками предприятия или же сторонней организацией. Отметим, что такие работы не подпадают под перечень лицензируемых видов деятельности, установленный Декретом от 2003-07-14 г. № 17.

Существует несколько вариантов создания web-сайта разной степени сложности и стоимости. Например:

визитка. Это обычно не полноценный сайт, а лишь web-страница в Интернете. Здесь содержится информация о предприятии, его реквизиты, краткий перечень услуг, работ, товаров, прайс-листы;

промо-сайт - самый распространенный вариант. Цель сайта - продвижение брэнда, товара, услуги через Интернет. Сайт (или страница) содержит рекламную информацию, образцы продукции, условия приобретения товаров, услуг, цены и справочные данные;

интернет-представительство. Этот вариант более расширен, чем предыдущий. Добавлена функция он-лайн заказа, поэтому на сайте размещен полный каталог товаров с возможностью быстрого и оперативного обновления;

корпоративный сайт (интернет-каталог) позволяет полноценно использовать Интернет для ведения бизнеса. У такого сайта сложная структура, web-дизайн и максимум информации, сервисные приложения;

интернет-портал - это сайт, с которого может начинать путешествие по сети пользователь. На нем располагается общедоступная и полезная информация: сайты провайдеров, каталоги или поисковые системы.

Веб-сайты часто обладают признаками, указывающими на принадлежность к нематериальным активам для целей бухгалтерского учета, перечисленными в п.2 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 2001-12-12 г. N 118 (в ред. постановления от 2003-03-31 г. N 48), - идентифицируемость, использование в деятельности организации, способность приносить ей будущие экономические выгоды, срок полезного использования более 12 месяцев, возможность измерения стоимости с достаточной надежностью, наличие документов, подтверждающих  права  правообладателя. Тем не менее в п. 3  Положения веб-сайты не указаны в числе объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам.

Web-сайт по своей сути представляет совокупность текстовых, графических, видео-, аудиофайлов, которые выполняются компьютером при помощи тех или иных программ. Сам по себе он является программным продуктом. Но в ст.4 Закона от 11.08.98 г. № 194-3 "Об авторском праве и смежных правах" есть лишь определения базы данных и компьютерной программы, но не сайта. Программы, а также дизайн сайта являются объектом авторского права. В связи с этим порядок бухгалтерского учета расходов может быть увязан с тем, получает ли предприятие исключительные права на сайт и его элементы.

С другой стороны, очевидно, что если договор на создание сайта предусматривает, что заказчик становится его владельцем, то независимо от остальных условий договора, учет расходов определяется тем, кто получает контроль над сайтом и экономические выгоды от его эксплуатации.

С точки зрения МСФО

Комитет по интерпретациям Международных стандартов финансовой отчетности также не прошел мимо вопросов учета затрат на создание сайтов. В результате появилась интерпретация к стандарту IAS 38 "Нематериальные активы" - SIC-32 "Нематериальные активы - затраты на интернет-сайт", вступившая в силу с 25 марта 2002 г. (к сожалению русскоязычный перевод появился гораздо позже). В этом документе отмечено, что компания может понести внутренние затраты на разработку и поддержание интернет-сайта, предназначенного для внутреннего или внешнего доступа. Сайт, предназначенный для внешнего доступа, может использоваться для различных целей, таких как продвижение и реклама собственных товаров и услуг компании, предоставление электронных услуг, и для продажи товаров и услуг. Сайт, предназначенный для внутреннего доступа, может использоваться для хранения документов компании, клиентских баз данных и для поиска соответствующей информации.

SIC-32 выделяет несколько этапов разработки сайта:

планирование - изучение коммерческой целесообразности, определение целей и параметров, оценка альтернатив и выбор предпочтительных вариантов;

разработка приложений и инфраструктуры, включая получение доменного имени, закупку аппаратного обеспечения и разработку программного обеспечения, установку разработанных приложений и тестирование на предмет сценариев худшего варианта;

разработка графического дизайна, включая дизайн внешнего вида интернет-страниц;

разработка содержания - создание, закупка, подготовка и загрузка информации текстового или графического характера на интернет-сайт до завершения его разработки. Эта информация может либо храниться в отдельных базах данных, которые интегрированы (или доступны) на самом сайте, либо быть записанной на интернет-страницах.

По завершении разработки интернет-сайта начинается этап его поддержания. На этом этапе компания обслуживает и расширяет возможности приложений, инфраструктуры, графического дизайна и содержания сайта.

При учете затрат на разработку и поддержание собственного интернет-сайта компании для внутреннего или внешнего доступа прежде всего надлежит выяснить, является ли сайт внутренне созданным нематериальным активом, который подпадает под действие требований IAS 38, и каков надлежащий порядок учета таких затрат.

SIC-32 подчеркивает, что данные нормы не применяются к затратам на закупку, разработку и обслуживание аппаратного обеспечения (например, интернет-серверов, маршрутизаторов, серверов переработки информации и систем связи) интернет-сайта. Такие затраты учитываются в соответствии со стандартом IAS 16 "Основные средства". Кроме того, когда компания несет затраты по оплате услуг интернет-провайдера, оказывающего услуги по размещению ее интернет-сайта, эти затраты признаются как расходы в соответствии с п. 7 IAS 8 и Концепцией МСФО в момент получения услуг.

Итак, SIC 32 считает, что собственный интернет-сайт компании, появившийся в результате разработки и предназначенный для внутреннего или внешнего доступа, является внутренне созданным нематериальным активом, подпадающим под действие требований IAS 38. При этом сайт, появившийся в результате разработки, должен признаваться нематериальным активом, только если в дополнение к соответствию общим требованиям признания и первоначальной оценки компания может доказать, что ее сайт будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды, например, в виде прямой выручки от размещения на нем заказов. Если же сайт разработан исключительно или прежде всего для продвижения и рекламы ее собственных товаров и услуг, то все затраты на его разработку должны признаваться как расходы в тот момент, когда они понесены.

Все внутренние затраты на разработку и поддержание собственного интернет-сайта компании должны учитываться в соответствии с IAS 38 . Для определения надлежащего порядка учета следует оценить характер каждого вида деятельности, по которому понесены затраты (например, обучение работников и поддержание интернет-сайта), и этап разработки или мероприятий по завершении разработки интернет-сайта. Например:

(a) этап планирования по природе сходен с этапом исследований, описанным в §§ 42-44 IAS 38. Затраты, понесенные на этом этапе, должны признаваться как расходы в момент, когда они понесены;

(b) этапы разработки приложений и инфраструктуры, графического дизайна и содержания в той степени, в которой содержание разрабатывается не в рекламных и маркетинговых целях, аналогичны этапу разработки, описанному в §§ 45-52 IAS 38 . Затраты, понесенные на этих этапах, включаются в стоимость интернет-сайта, признанного нематериальным активом, когда эти затраты могут быть напрямую отнесены или на разумной и последовательной основе распределены на подготовку сайта для использования в предусмотренных целях. Например, затраты на закупку или создание информационного наполнения (кроме рекламного) специально для интернет-сайта или затраты на получение разрешений на использование материалов (например, лицензионные платежи за право воспроизведения) на сайте следует включать в стоимость разработки при выполнении этого условия. Однако в соответствии с § 59 IAS 38  те затраты на нематериальную статью, которые были первоначально признаны как расходы в предыдущей финансовой отчетности, не должны признаваться как часть стоимости нематериального актива на какую-то дату в будущем (например, если затраты по оплате авторских прав полностью амортизировались, а защищенные этим авторским правом материалы продолжают размещаться на сайте);

(c) затраты, понесенные на этапе разработки материалов информационного наполнения в той степени, в которой эти материалы не разрабатываются в рекламных и маркетинговых целях (например, цифровые фотографии товаров), должны признаваться как расходы в тот момент, когда они понесены, - в соответствии с § 57(с) IAS 38;

(d) этап поддержания начинается по завершении разработки сайта. Затраты, понесенные на этом этапе, должны признаваться как расходы в момент, когда они понесены, за исключением случаев, когда они соответствуют критериям признания, изложенным в § 60 IAS 38.

Срок полезного использования интернета-сайта, признанного нематериальным активом, определяется в соответствии с общими требованиями, принятыми в IAS 38. При этом наилучшей оценкой признается наиболее короткий срок.

Версия для нас

Исходя из вышеизложенного web-сайт следует рассматривать как особый вид нематериальных активов, права на который до разработки соответствующей нормативной базы могут регулироваться только договором между разработчиком и заказчиком. Расходы по его созданию отражаются в бухучете следующим образом:

Д-т сч. 08 - К-т сч. 60 - отражены затраты на создание сайта;

Д-т сч.18 - К-т сч.60 - отражен "входной" НДС;

Д-т сч. 04 - К-т сч. 08 - отражен в составе нематериальных активов;

Д-т сч.60 - К-т сч.сч.51,52 - оплачены работы по созданию сайта.

Согласно п.2.2.25  Основных положений по составу затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления от стоимости нематериальных активов, рассчитанные в соответствии с законодательством. В то же время в соответствии с п.5 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов амортизационные отчисления от стоимости не используемых в предпринимательской деятельности коммерческих организаций объектов основных средств (полной их стоимости или части) и нематериальных активов включаются в состав внереализационных расходов.

Таким образом, списание амортизации web-сайта, если он оприходован как объект нематериальных активов, зависит от факта его использования в предпринимательской деятельности.

Если же  web-сайт  создан,  но  не используется  (что встречается достаточно часто), амортизацию на себестоимость списать нельзя. В этом случае п.5 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата, Минстройархитектуры от 2001-11-23 г. № 187/110/96/18 (в ред. постановления от 2004-03-30 г. № 87/55/33/5.

Согласно п.21 данной Инструкции, нормативный срок службы и срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. При невозможности определения нормативного срока службы нематериального актива нормы амортизационных отчислений по нему устанавливаются по решению комиссии по "другим" объектам нематериальных активов - на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации. Время существования Web-сайта может быть установлено договором с разработчиком. Если такого ограничения нет, следует исходить из срока 10 лет.

Затраты по созданию и обновлению размещаемой на сайте собственной рекламной информации, если она осуществляется сторонней организацией, следует относить к рекламным расходам и списывать на себестоимость в пределах установленных норм. Важно, чтобы в акте сдачи-приемки факт оказания данных услуг и их стоимость были разграничены от иных услуг, предоставляемых предприятию.

Сопутствующие услуги

Готовый Web-сайт размещается на так называемом виртуальном сервере - web-сервере организации, имеющей на его диске свободные области. Услуги по предоставлению дискового пространства и канала связи для размещения web-сайта на сервере Интернет, техобслуживание этого Web-ресурса называются хостингом. Хост-провайдеры облеспечивают пользователя представительством в сети и  бесперебойную работу web-ресурса.  Внешне размещение чужого web-сайта на принадлежащем провайдеру дисковом пространстве с выделением канала связи с Интернет напоминает арендные отношения, поскольку сводятся к предоставлению за плату во временное пользование принадлежащего на праве собственности или ином праве имущества. Однако нормы Гражданского кодекса исключают возможность определения хостинга как разновидности аренды. Согласно ст. 578 ГК в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные  природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). При этом в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Области диска и часть канала связи не могут быть определены как подобные объекты не только с правовой, но и с технической точки зрения. Не применимы к хостингу и нормы статей 587, 593 ГК, обязывающие арендатора поддерживать и возвратить арендуемое имущество в исправном состоянии.

Обычно хост-провайдеры в счетах указывают одну общую сумму, взимаемую за свои услуги. В учете при этом делаются проводки:

Д-т сч. 97 - К-т сч.60 - отражена стоимость услуг хостинга;

Д-т сч. 18 - К-т сч. 60 - отражен НДС по предоставленной услуге;

Д-т сч.20, 26 - К-т сч. 60 - списана стоимость арендной платы (ежемесячно);

Д-т сч.20, 26 - К-т сч.97 - списаны на затраты услуги по предоставлению дискового пространства (ежемесячно равными долями).

По мере расширения работы через Интернет у предприятия может  возникнуть потребность в создании собственного web-сервера, что связано с дополнительными затратами. Потребуется дополнительное программное обеспечение, коммуникационное оборудование для поддержки канала связи, видеоадаптер, накопитель, возможно, потребуется модернизация компьютера (процессора, жесткого диска, оперативной памяти). Чтобы web-сервер был доступен в любое время суток, необходим источник бесперебойного питания. Для отражения в бухучете этих расходов важно определить причину и назначение проводимых работ. Приобретение дополнительных комплектующих, связанное с усовершенствованием работы компьютеров и улучшением их функциональных возможностей, осуществляется за счет капитальных вложений в порядке реконструкции и влечет за собой изменение первоначальной стоимости техники. Такие расходы рассматриваются как модернизация и относятся на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств после окончания работ в соответствии с п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 2001-12-12 г. N 118 (в ред. постановления от 2003-12-26 г. N 183).

Чтобы улучшить посещаемость сайта, его надо зарегистрировать в поисковых системах, а также в системах обмена рекламными баннерами - специальными "окошками".

Как правило, web-узел используется как источник рекламной информации о предприятии и направлениях его деятельности. Кроме того, популярным способом рекламы является ее распространение путем создания баннерных сетей, позволяющих демонстрировать рекламные сообщения в баннерах.

Затраты по созданию рекламных страниц сайта, их обновлению и т.п. относятся к рекламным расходам согласно п. 2.10.11 Основных положений и списываются на себестоимость в пределах норм, установленных постановлением Совмина от 10.06.1994 г. № 429 (с изменениями и дополнениями). При этом важно, чтобы организация, оказывающая эти услуги, предоставила пользователю документы, подтверждающие факт оказания услуг, в котором четко зафиксирована их стоимость и состав.

Web-серверу необходим свой IP-адрес и соответствующее ему зарегистрированное доменное имя. Оно регистрируется на определенный учетный период (обычно год), в течение которого работает сервер доменных имен DNS. По окончании этого периода производится перерегистрация на следующий период. Расходы по регистрации не могут рассматриваться как нематериальные активы, поскольку получатель доменного имени не обладает какими-либо правами на него. Имя присваивается самой организацией и представляет собой только описание или перевод реальных числовых IP-адресатов web-сервера в легко запоминающиеся буквенные символы. Соответственно оно не является самостоятельным объектом гражданских прав. Факт регистрации также не влечет каких-либо прав, поскольку ее целью является лишь контроль за правильным использованием доменных имен. Домен и право на его администрирование не являются объектами купли-продажи, хотя и могут передаваться другим лицам. Данные расходы также относятся на затраты как услуги сторонних организаций, если создание web-сервера и регистрация доменного имени связаны с производственной деятельностью предприятия.

Колокейшн (colocation) - услуги по физическому размещению web-сервера на технологической площадке сервис-провайдера с подключением к его мощному каналу связи - технически обеспечиваются путем включения web-сервера в локальную сеть провайдера. При этом владельцу сервера предоставляются IP-адрес, определенные объемы входящей и исходящей информации, круглосуточное базовое техническое обслуживание. Суть услуги состоит в том, что владелец сервера получает более широкий спектр возможностей, скорость обмена данных значительно увеличивается. При этом компьютер передается провайдеру, с которым заключается дополнительно договор хранения, предусматривающий прием, хранение и возврат имущества в том же состоянии с учетом естественного износа (ст.ст. 776-795 ГК). Владелец сервера оплачивает как хранение своего компьютера, так и услуги по его подключению. Размер оплаты зависит от количества и габаритов размещаемых устройств, количества и скоростей портов подключения, ежемесячного объема проходящей информации.

Рискованный выбор

Для предприятия, как правило, предпочтительнее капитализировать расходы, связанные с созданием и эксплуатацией web-сайта. Это улучшает структуру баланса и финансовые показатели. Но принять соответствующее решение при отсутствии специальной нормативной базы бывает непросто.

Учет расходов на создание сайта как объекта нематериальных активов может столкнуться с рядом проблем. Прежде всего это несоответствие действующему законодательству. Например, если согласно договору организация получает исключительные права на комплекс программ для ЭВМ, используемых в web-сайте, на срок менее 12 месяцев или планирует ее перепродажу, то даже при соблюдении всех условий учитывать придется как расходы, поскольку нарушаются критерии, установленные п.3 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов.

Возможны и другие варианты, когда предприятие не получает исключительных прав на сайт или на какой-то из его элементов (скажем, на дизайн или на программное обеспечение). Значит, учитывать сайт в составе нематериальных активов нельзя. Кроме того, расчеты с разработчиком-правообладателем могут предусматривать не единовременный (паушальный), а периодические платежи - роялти, которые будут списываться в составе прочих расходов.

Проблемы могут возникнуть и с наличием экономической выгоды. Использование сайта в рекламно-маркетинговых целях можно доказать практически всегда. Но тогда придется признать, что расходы по его созданию должны списываться по нормам, установленным для этих видов затрат. Если сайт содержит инструменты для прямого извлечения дохода, вроде продажи товаров через Интернет, то расходы списывать значительно проще. Если же владелец сайта использует разнообразные методы привлечения внимания партнеров, инвесторов, которые не вписываются в наши представления о расходах, связанных с предпринимательской деятельностью, то обоснование их включения в затраты для целей бухучета, налогообложения и ценообразования может оказаться неубедительным для проверяющих. И тогда останется только спрятаться за упомянутые пункты Основных положений по составу затрат и Инструкции № 19. Благо авторы этих нормативных документов в дебри всемирной паутины лезть не рискнули: