Уменьшение уставного фонда без выплат акционерам
Участники ЗАО имеют намерение уменьшить уставный фонд общества путем уменьшения номинальной стоимости акций. При этом какие-либо выплаты акционерам не предусмотрены.
Уменьшение уставного фонда не обусловлено необходимостью доведения величины уставного фонда до величины чистых активов ЗАО, как это предусмотрено законодательством.
Как указанную операцию отразить в бухгалтерском учете?
Порядок использования сумм уменьшения уставного фонда акционерного общества в результате снижения номинальной стоимости акций законодательством не установлен.
Из приложения 52 к Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), следует, что по дебету счет 80 «Уставный капитал» счета может корреспондировать с кредитом счетов 75 «Расчеты с учредителями», 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В соответствии с письмом Минфина от 14.10.2011 № 15-1-15/621 в случае принятия собранием акционеров акционерного общества решения об уменьшении номинальной стоимости акций общества хозяйственная операция по уменьшению величины уставного фонда путем снижения номинальной стоимости акций отражается в бухгалтерском учете записью:
Д-т сч. 80 «Уставный капитал» – К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями».
Полагаем, что указанная запись возможна для случая, когда собранием акционеров принимается решение о направлении сумм уменьшения уставного фонда путем уменьшения номинальной стоимости акций в пользу акционеров общества.
Однако акционерным обществом может быть принято и иное решение в отношении сумм уменьшения уставного фонда, например, об их направлении в пользу самого общества.
В таком случае традиционно возникает вопрос о порядке налогообложения этих сумм налогом на прибыль и о порядке их бухгалтерского учета.
Согласно письму МНС от 13.12.2010 № 2-2-25/10556 «Об актуальных вопросах исчисления налога на прибыль» суммы уменьшения номинальной стоимости акций, обусловленные уменьшением уставного фонда акционерного общества, в налогооблагаемую базу не включаются и не подлежат обложению налогом на прибыль.
Детальное обоснование отсутствия объекта обложения налогом на прибыль в случае уменьшения уставного фонда АО путем уменьшения номинальной стоимости его акций по решению собрания акционеров приводится в письме МНС от 08.11.2011 № 2-2-9/12648.
Что касается бухгалтерского учета рассматриваемой операции, то полагаем, что счет 75 «Расчеты с учредителями», корреспондирующий со счетом 80 «Уставный капитал» на сумму уменьшения номинальной стоимости акций, может применяться для случая, когда собранием акционеров принимается решение о направлении суммы уменьшения уставного фонда в пользу акционеров.
Если же сумму уменьшения уставного фонда, обусловленную уменьшением номинальной стоимости акций, направлять в пользу акционерного общества, то, по нашему мнению, возможна корреспонденция счета 80 «Уставный капитал» непосредственно с другими собственными источниками общества, т.е. без использования счета 75.
Это следует из того, что счет 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для обобщения информации о расчетах с собственниками имущества (учредителями, участниками) организации по вкладам в уставный фонд организации, выплате дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации и др. (п. 58 Инструкции № 50).
Поскольку сумма уменьшения номинальной стоимости акций не направляется на расчеты с учредителями, а рассматривается как источник, который остается в акционерном обществе, логично предположить, что счет 75 в такой ситуации можно не использовать.
Но в подобном случае, впрочем, как и при использовании счета 75, возникает вопрос: какой же собственный источник акционерного общества должен быть увеличен на сумму уменьшения уставного фонда, обусловленную уменьшением номинальной стоимости акций?
Традиционно считается, что указанным источником должна быть нераспределенная прибыль.
Такой подход «базируется», как нам представляется, исключительно на норме, согласно которой уменьшение величины уставного фонда до величины чистых активов организации должно отражаться в бухгалтерском учете записью (ч. 4 п. 67 Инструкции № 50):
Д-т сч. 80 – К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Однако, по нашему мнению, такая запись возможна только при доведении величины уставного капитала, не имеющего соответствующего «наполнения» собственными источниками организации, до величины чистых активов организации, т.е. в случае, когда всю величину собственных источников организации представляет ее уставный фонд, часть которого уже «проедена».
Именно в подобной ситуации увеличение нераспределенной прибыли (кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») не ведет к реальному ее увеличению. На самом деле в таком случае, как правило, происходит уменьшение непокрытого убытка.
В случае же с уменьшением уставного фонда АО, обусловленного уменьшением номинальной стоимости его акций, непокрытого убытка у общества может и не быть.
И если в таком случае использовать запись Д-т сч. 80 – К-т сч. 84, то на сумму уменьшения номинальной стоимости акций произойдет реальное увеличение нераспределенной прибыли, которая, кстати, может быть направлена на выплату акционерам дивидендов, что не будет соответствовать их решению о направлении сумм уменьшения номинальной стоимости акций в пользу самого общества.
По нашему мнению, более обоснованным является вариант учета, при котором в случае уменьшения номинальной стоимости акций и направления суммы уменьшения в пользу акционерного общества делается запись:
Д-т сч. 80 – К-т сч. 83 «Добавочный капитал».
Дело в том, что в соответствии с п. 66 Инструкции № 50 счет 83 «Добавочный капитал» увеличивается, в частности, на сумму превышения цены реализации акций над их номинальной стоимостью, образовавшуюся при формировании и последующем увеличении уставного фонда АО.
Как видим, суммы превышения цены реализации акций при их первичном размещении над номинальной стоимостью этих акций признаются не чистой прибылью, а добавочным капиталом, который возник у предприятия как следствие добровольных действий покупателей акций, осуществивших их покупку по более высокой стоимости.
Соответственно, и суммы уменьшения номинальной стоимости акций, направляемые по решению общего собрания акционерного общества в пользу самого общества, следует рассматривать именно как добавочный капитал общества, а не как нераспределенную прибыль, обусловленную хозяйственной деятельностью этого общества.
Таким образом, при уменьшении уставного фонда АО путем уменьшения номинальной стоимости его акций на сумму такого уменьшения, направляемую по решению общего собрания акционеров в пользу общества, в бухгалтерском учете этого общества может быть произведена следующая запись:
Д-т сч. 80 – К-т сч. 83.
