УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА: особенности бухучета и налогообложения

А может, договоримся?

Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями статьи 594 Гражданского кодекса (далее - ГК). Согласно п.1 ст.594 ГК произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Аналогичная норма содержится в ст.21 Закона от 12.12.1990г. N 460-XII "Об аренде". Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор в соответствии с п.2 ст. 594 ГК после прекращения договора аренды имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Ст. 22 Закона N 460-XII предусмотрено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с разрешения арендодателя улучшения, неотделимые без вреда для арендованного имущества (реконструкция здания или сооружения, замена оборудования и т.п.), он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без разрешения арендодателя, кроме земли и других природных ресурсов, возмещению не подлежит.

Таким образом, все зависит от договора аренды, который согласно ст.7 Закона N 460-XII является основным документом, регламентирующим отношения арендодателя с арендатором. Его обязательные условия (ст.8 Закона): выполнение договорных обязательств; состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, порядок его передачи; размер арендной платы, сроки аренды; распределение обязанностей сторон по полному восстановлению и ремонту арендованного имущества; обязанность арендодателя предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора; обязанность арендатора пользоваться имуществом в соответствии с условиями договора, вносить арендную плату и возвратить имущество после прекращения договора арендодателю в состоянии, обусловленном договором. Существенным поводом для досрочного расторжения договора в одностороннем порядке, в т.ч. по решению суда, может стать внесение арендатором неотделимых улучшений, например, перепланировка без согласования с арендодателем.

В письме ВХС от 2004-03-25г. № 03-24/797 отмечается, что если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор в соответствии с пунктом вторым ст. 594 ГК после прекращения договора аренды имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Поскольку содержащаяся в п.2 ст. 594 ГК норма является диспозитивной, в договоре аренды может быть установлено, что после прекращения договора аренды произведенные с согласия арендодателя неотделимые улучшения не будут компенсироваться арендодателем либо их стоимость будет возмещена частично.

Согласно п.3 ст.594 ГК стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством.

Из вышеизложенного следует, что все условия, в том числе и улучшения арендатором арендованного имущества, должны быть отражены в договоре аренды.

Образцом такого отражения может служить п.10 формы договора аренды зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в республиканской собственности, утв. постановлением Минэкономики от 2002-07-25г. N 162 (арендатор имеет право на  возмещение  стоимости  произведенных  неотделимых улучшений имущества  в  случае  прекращения действия договора аренды, если эти улучшения  были  произведены  с письменного согласия Арендодателя, в котором Арендодатель обязался возместить указанные затраты). Но и этого не всегда достаточно.

Например, хозяйственный суд г. Минска в решении от 2003-06-23г. признал установку перегородок в арендуемом помещении истцом-арендатором реконструкцией с перепланировкой. Суд пришел к выводу, что такие работы рассматриваются как реконструкция и могут производиться только с согласия арендодателя. Ведь ответчик-арендодатель согласования на перепланировку истцу не давал, во всяком случае истец не представил суду доказательств наличия такого согласования. В итоге решение суда было вынесено в пользу арендодателя.

Каким же должно быть согласование? Его бланка нет среди унифицированных форм первичных учетных документов. Согласно ст.290 ГК обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями законодательства, а при отсутствии таких условий и требований  в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями. Правильно, но тоже неконкретно. Поэтому обратимся к судебной практике. В одном из  судебных дел истец-арендатор не смог доказать факт согласования осуществления неотделимых улучшений, поскольку договор на выполнение ремонтно-отделочных работ и акт приемки выполненных строительно-отделочных работ были подписаны только арендатором и исполнителем без участия арендодателя. На этом основании судом было отказано в возмещении стоимости улучшений. Этот пример показывает, что отписки "ремонтируйте, ребята, я не против" явно недостаточно, чтобы иметь право на возмещение стоимости улучшений. Арендатор должен позаботиться о том, чтобы арендодатель не только дал письменное согласие, но и завизировал все документы, на основании которых производятся и оплачиваются работы. Более того, если таких документов нет, то по требованию арендодателя согласно ст.590 ГК договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случае, когда арендатор пользуется имуществом с существенным нарушением  условий  договора. И все расходы и старания  арендатора достанутся владельцу имущества.

Отделимые улучшения

В действующем законодательстве понятие "отделимые улучшения" не раскрывается. Обычно под ними понимают улучшения, которые могут быть физически отделены от данного имущества без причинения ему вреда. Например, охранная система, проводка средств связи, кондиционер устанавливаются и демонтируются без разрушения стен и потолка. По истечении срока аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а такие улучшения остаются у арендатора. Между сторонами может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением их стоимости арендатору.

П.51 Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств, утв. постановлением Минфина от 2001-12-20г. №127 (далее - Инструкция № 127), в редакции, действовавшей до 1.08.2004г.,  предусматривал, что капвложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принятия на баланс), а при несогласии арендодателя принять на баланс капитальные вложения, произведенные арендатором, арендатор образовывает новый инвентарный объект, списав затраты по законченным работам капитального характера (Д-т сч. 01 - К-т  сч. 08), и на сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Согласно п.6 Инструкции N 127 (в ред. постановления от 9.07.2004г. N 110) капитальные вложения в арендованный объект основных средств (отделимые улучшения) учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капвложения являются собственностью арендатора. Согласно п.22 Инструкции капвложения в арендованные основные средства (отделимые улучшения) являются собственностью арендатора и отражаются в его учете проводками:

Д-т сч. 08  "Вложения  во   внеоборотные    активы"  -  К-т сч.сч.10, 60 и др. - произведены расходы на создание отделимых улучшений;

Д-т сч. 18 - К-т сч.60 - на сумму НДС, уплаченного арендатором поставщикам;

Д-т сч. 01 "Основные средства" - К-т сч. 08 - приняты в состав основных средств улучшения в сумме фактических расходов, произведенных арендатором.

Согласно подп. 5.1.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением МНС от 2004-01-31г. № 16 в ред. постановления МНС от 2004-07-30г. N 87 (далее - Инструкция МНС № 16), объектом налогообложения признаются обороты по передаче внутри организации для собственных нужд для использования в качестве основных средств и нематериальных активов объектов собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства. При этом делается запись:

Д-т сч.18 - К-т сч.68 - на сумму НДС, начисленную при принятии на учет в качестве основных средств объектов (этапов) завершенного капитального строительства, в т.ч. по арендованному имуществу.

Моментом фактической реализации по передаче внутри организации для использования в качестве основных средств объектов собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства является день принятия их на учет в качестве таких активов (подп.13.2 Инструкции МНС № 16).

Суммы начисленного налога согласно п.42 Инструкции МНС № 16 подлежат вычету с момента принятия на учет данных основных средств в каждом отчетном налоговом периоде в размере 1/12 этих сумм независимо от суммы налога, исчисленной по реализации объектов в этом налоговом периоде, с учетом положений подп.34.1 п.34 Инструкции. Данный порядок распространяется и на товары собственного производства, а также объекты (этапы) завершенного капитального строительства, принятые на учет в качестве основных средств и нематериальных активов.

Если в соответствии с договором арендатор передает произведенные отделимые улучшения арендодателю, то списание указанных фактических расходов отражается записями:

Д-т сч. 76 - К-т сч. 91 "Операционные доходы и расходы" - улучшения переданы на баланс арендодателя;

Д-т сч. 91-3 - К-т сч. 68 - начислен НДС;

Д-т сч. 91-2- К-т сч. 01 - списана остаточная стоимость основного средства.

Д-т сч.51 - К-т сч.76 - получена компенсация за переданные улучшения.

Согласно п.42 Инструкции № 16 если с момента оприходования арендатором таких улучшений прошло менее года, то не предъявленные им к вычету суммы налога вычитаются в порядке, установленном для вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

Неотделимые улучшения

Это понятие также не имеет в законодательстве ясного определения. Обычно под неотделимыми понимаются улучшения, которые неотделимы от арендуемого объекта без причинения ему ущерба, они прочно связаны с объектом аренды и после окончания договора аренды передаются арендодателю вместе с арендуемым имуществом. Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя. Если предварительного согласия получено не было и арендодатель по окончании срока аренды отказывается возмещать затраты на улучшения, то арендатор вынужден осуществить передачу улучшений безвозмездно. Кроме того, в соответствии со ст.593 ГК при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель может вообще отказаться принимать сделанные арендатором улучшения. В этом случае арендатор обязан за свой счет привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.

Для правильного отражения неотделимых улучшений в учете следует определить, на чьем балансе (арендатора или арендодателя) отражается стоимость улучшений в течение срока договора аренды. Ст.594 ГК не дает ответа на этот вопрос, хотя из нее можно предположить, что неотделимые улучшения изначально не принадлежат арендатору и поэтому он не может начислять по ним амортизацию, предполагая, что улучшения сразу становятся собственностью арендодателя. Однако возможна и другая точка зрения.

Например, арендатор, заключив договор аренды помещения, принял решение установить новые двери и окна. Для этого он приобретает соответствующие материалы. Право собственности на установленные конструкции и использованные при этом материалы не может перейти к арендодателю в момент установки лишь на том основании, что он является собственником помещения. Из ст. 594 ГК и ст.22 Закона "Об аренде" следует лишь, что улучшения остаются у арендодателя после окончания срока договора аренды, т.е. арендатор не вправе забрать их с собой, если при этом он причинит вред имуществу арендодателя. Следовательно, арендатор утрачивает право собственности на такие улучшения только в момент передачи арендуемого объекта арендодателю. Кроме того, по окончании срока аренды у арендатора имеется выбор - безвозмездно передать улучшения арендодателю (если последний согласен принять их) либо демонтировать все созданное и за свой счет осуществить ремонтные работы в помещении, чтобы привести его в первоначальное состояние. Демонтированное имущество останется собственностью арендатора.

В зависимости от того, считает арендатор произведенные неотделимые улучшения своей собственностью или нет, определяется и то, будут ли они отражаться в бухучете как отдельный инвентарный объект основных средств на счете 01 или на счете 08.

П.57 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в ред. постановления Минэкономики, Минфина, Минстата, Минстройархитектуры от 2004-03-30г. № 87/55/33/5 (далее - Положение) предусматривает, что если договором соответствующее возмещение не предусмотрено, недоамортизированная стоимость неотделимых улучшений на дату окончания срока договора аренды включается арендатором в состав операционных расходов. А согласно п.22 Инструкции № 127 (в ред. постановления Минфина от 9.07.2004г. N 110) произведенные арендатором капитальные вложения в арендованные основные средства (неотделимые улучшения), не предусмотренные договором аренды или не согласованные с арендодателем и в случае невыполнения условий п.6 настоящей Инструкции, списываются проводкой:

Д-т сч. 91 - К-т сч. 08 (или 01).

Эта норма представляется спорной. Ведь в данном случае имеет место передача имущества без оплаты. А согласно п.46 Инструкции № 127 при безвозмездной передаче объектов основных средств предусмотрена проводка:

Д-т сч. 92  "Внереализационные  доходы  и  расходы" - К-т сч.01.

Впрочем, в любом случае некомпенсируемые расходы арендатора от передачи неотделимых улучшений не будут признаваться уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Можно предположить, что для неотделимых улучшений должен действовать такой же порядок отражения в учете, как и для отделимых - если улучшения не передаются сразу на баланс арендодателя, то создается новый инвентарный объект основных средств. По такому объекту начисляется амортизация в течение всего срока использования арендатором вплоть до передачи арендодателю (вне зависимости от того, возмещаются затраты арендодателем или нет). Если данный объект является частью имущества, используемого в предпринимательской деятельности, то амортизационные отчисления по этому объекту уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора. Однако если в ходе осуществления улучшений не создается новый физический объект, а, например, реконструируется часть принадлежащего арендодателю объекта (например, система вентиляции здания), достаточно сложно определить соответствующие нормы амортизационных отчислений.

Если неотделимые улучшения были произведены без согласия арендодателя и он отказался возмещать затраты арендатора, то последний вынужден передать их безвозмездно. В бухучете арендатора это отражается следующим образом:

Д-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств"- К-т сч. 01 - списана стоимость улучшений,

Д-т сч. 02 - К-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация,

Д-т сч. 91 - К-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость,

Д-т сч. 91 - К-т сч. 68 - начислен НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества.

Если арендатор произвел за счет собственных средств, с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества и в соответствии с договором аренды имеет право  после прекращения договора на возмещение их стоимости, то в учете сторон это будет отражено следующим образом:

у арендатора:

Д-т сч. 001 - принято на забалансовый учет арендуемое помещение;

Д-т сч. 08 - К-т сч. 60 - произведены затраты по производству неотделимых улучшений;

Д-т сч. 18 - К-т сч. 60 - отражена сумма НДС;

Д-т сч.76 -К-т сч.91 - улучшения переданы на баланс арендодателя;

Д-т сч. 51 - К-т сч. 76 - получены от арендодателя денежные средства в счет погашения затрат;

Д-т сч.91 - К-т сч.08 -  списаны затраты на улучшение объекта на счет арендодателя;

Д-т сч. 91 - К-т сч. 68 - начислен НДС по переданным улучшениям;

Д-т сч. 68 - К-т сч. 18 - списан для возмещения арендодателем НДС, отраженный ранее;

у арендодателя:

Д-т сч. 08 - К-т сч. 76 - отражены затраты по улучшению объекта;

Д-т сч. 18 - К-т сч. 76 -  отражена сумма НДС;

Д-т сч. 76 - К-т сч. 51 - перечислены денежные средства арендатору;

Д-т сч. 01 - К-т сч. 08 - стоимость имущества увеличена на стоимость улучшений;

Д-т сч. 68 - К-т сч. 18 - принят к зачету НДС в установленном порядке.

Компенсация за улучшения может быть выплачена арендодателем арендатору в различной форме, в т.ч. путем зачета каких-либо обязательств. Например, согласно п.5 ст.585 ГК арендная плата может устанавливаться в виде возложения на арендатора обусловленных договором  затрат на улучшение арендованного имущества. В этом случае в учете делаются записи:

у арендатора:

Д-т сч.сч.20,44 - К-т сч.76 - начислена причитающаяся сумма арендной платы;

Д-т сч.08 - К-т сч.10, 60 и т.д. - осуществлены капвложения в арендуемое имущество;

Д-т сч. 91- К-т сч.08 - переданы арендодателю улучшения в арендуемое имущество;

Д-т сч. 76 - К-т сч. 91 - зачтена передача улучшений в счет арендной платы;

Д-т сч. 91 - К-т сч.68 - начислен НДС;

у арендодателя:

Д-т 76 - К-т сч.90 или 91 - начислена причитающаяся сумма арендной платы;

Д-т сч.08 - К-т сч.76 - оприходованы в качестве капвложений осуществленные арендатором улучшения;

Д-т сч. 18 - К-т сч. 76 - отражена сумма НДС;

Д-т сч. 90 или 91 - К-т сч.68 - начислены НДС и отчисления в целевые бюджетные фонды.

Д-т сч. 68 - К-т сч. 18 - принят к зачету НДС в установленном порядке.

Необходимо отметить, что подход к отражению в учете затрат на улучшения в зависимости от того, будут ли в дальнейшем улучшения признаны отделимыми или нет, имеет свои недостатки. Ведь вопрос об отделимости улучшений часто выясняется только после окончания срока аренды. Решать, причиняется ли при отделении улучшений ущерб имуществу арендодателя, иногда приходится в судебном порядке. Кроме того, зачастую в арендуемом помещении производятся ремонтные работы различной сложности. Обязанность арендатора производить  за  свой  счет текущий ремонт прямо предусмотрена п.2 ст.587 ГК. Договором на него может быть возложена обязанность производить и капитальный ремонт. В иных случаях капремонт является обязанностью арендодателя (п.1 ст.587 ГК). Если же последний ее не выполняет, то арендатор получает право по своему выбору:

- произвести капремонт, предусмотренный договором или вызванный  неотложной  необходимостью,  и  взыскать  с арендодателя  стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать  соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Отметим, что расходы по поддержанию основных средств, используемых в предпринимательской деятельности в рабочем состоянии (на технический осмотр и уход,  на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов), согласно подп.2.2.6.2 Основных положений по составу затрат включаются в себестоимость. При этом не оговаривается, к какому имуществу - собственному или арендованному - эта норма относится. Затраты на проведение модернизации и реконструкции объектов основных средств в себестоимость не включаются (подп. 2.2.6.2 Основных положений). Границу между  текущим  и  капитальным  ремонтами,  модернизацией  и  реконструкцией установить порой достаточно сложно. Поэтому Минстройархитектуры письмом от 7.12.1998г. N 02-3/06-9258 рекомендовало в случае наличия разночтений между заинтересованными сторонами по отнесению выполненных работ к определенному виду инвестиционной деятельности обращаться для получения заключения в соответствующие территориальные органы государственной вневедомственной  экспертизы,  а при отсутствии в составе сметной  документации выделенных затрат по реконструкции обращаться за их определением в Главэкспертизу при Министерстве архитектуры и строительства РБ. Главное управление государственной вневедомственной экспертизы при Минстройархитектуры в письме от 2004-07-21г. № 01-05/2393 разъяснило, что при решении данных вопросов следует руководствоваться СНБ 1.04.02-02 "Ремонт, реконструкция и реставрация жилых и общественных зданий", утв. приказом Минстройархитектуры от 2002-09-26г. № 342 и СНБ1.01.01-97 "Система технического нормирования и стандартизации в строительстве. Национальный комплекс нормативно-технических документов. Основные положения" (с изменениями, утв. приказом Минстройархитектуры от 2002-06-28г. N 287).

Так, под реконструкцией понимается совокупность работ и мероприятий, направленных на улучшение функционирования или использования по новому назначению здания, сооружения, вызывающих изменение строительного объема или общей площади здания, сооружения либо мощности (вместимости, пропускной способности) или назначения (включая отдельные помещения) с изменением нормативных требований. Реконструкция включает затраты, направленные на расширение, техническое перевооружение объектов.

Ремонт - это совокупность работ и мероприятий по восстановлению работоспособности или исправности здания, сооружения, их элементов и частей, их конструктивного решения и систем инженерного оборудования, устройства лифтов и мусоропроводов, встроенных или пристроенных лестничных клеток, тамбуров, балконов, связанных с оснащением недостающими видами инженерного оборудования, повышением термического сопротивления наружного ограждения зданий, благоустройства прилегающей территории.

В письме № 01-05/2393 отмечается, в частности, что замена оконных и дверных блоков при их физическом износе свыше 60% (в соответствии с ВСН 53-86 (р)) относится к капремонту, а замена этих блоков в связи с повышенными теплотехническими требованиями (т.е. при повышении потребительских качеств изделий) - к модернизации. Замена пола, как правило, относится к ремонтным работам, в т.ч. с применением современных материалов, устройство новых подвесных потолков, переустройство  внутренних инженерных систем и оборудования в связи с системой трассировки, сечений, установкой недостающего оборудования - к модернизации.

Слово за амортизацией

П.4 ст.594 ГК предусматривает, что "улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя". Аналогичная норма содержится в ст.23 Закона "Об аренде": "улучшения (как отделимые, так и неотделимые), произведенные за счет амортизационных отчислений от стоимости арендованного имущества, являются собственностью арендодателя и увеличивают остаточную стоимость сданного в аренду имущества, за исключением случаев, предусмотренных статьей 9 настоящего Закона". Напомним, что ст. 9 Закона (в ред. Законов от 23.04.1992г. N 1620-XII, от 7.09.1995г. N 3864-XII) предусматривает, что "если договором аренды полное восстановление арендованного имущества возложено на арендатора и амортизационные отчисления на это имущество остаются в его распоряжении, то стоимость арендованного имущества в течение срока аренды изменяется только на основании переоценки этого имущества, проводимой с учетом инфляции в соответствии с законодательством РБ. В этом случае решение о восстановлении арендованного имущества арендатор принимает самостоятельно. При передаче амортизационных отчислений на арендованное имущество арендодателю остаточная стоимость этого имущества ежегодно уменьшается на сумму годовых амортизационных отчислений". Однако сегодня такой механизм осуществить невозможно.

Во-первых, если арендатор отразил улучшения арендуемого имущества на счете 01 как отдельный инвентарный объект, то он согласно п.64 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов обязан отразить по кредиту забалансового счета 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств" уменьшение этого источника финансирования капвложений производственного назначения. В то же время арендуемое имущество в учете арендатора учитывается за балансом на счете 001.

Во-вторых, согласно п.56 Положения при нахождении объектов на балансе у арендодателя амортизационные отчисления отражаются:

арендодателем - в составе издержек производства, расходов на реализацию либо операционных расходов в соответствии с законодательством;

арендатором - в составе издержек производства, расходов на реализацию, как часть арендного платежа, подлежащего перечислению арендодателю.

При нахождении объектов на балансе у арендатора арендодателем амортизация не начисляется, а арендатором амортизационные отчисления включаются в состав издержек или расходов.

Но если в формуле расчета ставок арендной платы за сдаваемое в аренду оборудование, находящееся в республиканской собственности, приведенной во Временном положении, утв. приказом Мингосимущества от 14.03.1996г. N 58, амортизация является  одним из элементов, то Положение об определении размеров арендной платы за общественные, административные и переоборудованные производственные здания, сооружения и помещения, находящиеся в государственной собственности, утв. Указом Президента от 2002-09-30г. N 495 предусматривает, что ставка арендной платы за 1 кв. метр арендуемой площади определяется путем умножения базовой ставки на соответствующие коэффициенты. Методика расчета этих ставок осталась тайной разработчиков. И выделить амортизацию в сумме арендной платы за помещения ни арендатор, ни арендодатель не смогут, даже если захотят.

В-третьих, если арендодатель согласно договору не возмещает стоимость улучшений и они переходят в его собственность безвозмездно, то ему-то амортизационный фонд уменьшать в данном случае незачем - ведь учитываются только фактически произведенные капвложения. А таковыми п.п.64, 65 Положения не считают безвозмездное получение имущества - затрат-то не было.

Таким образом, фактически амортизацию начисляет тот, на чьем балансе здания и помещения числятся, т.е. арендодатель. Получается, что в любом случае ему-то закон и ГК автоматически передают право собственности на улучшения...

Два берега у бюджетной реки

При возврате арендованного имущества стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, арендатору не возмещается (п.3 ст.594 ГК). Но и забрать их арендатор не сможет. Следовательно, он вынужден эти улучшения передать арендодателю безвозмездно. При этом возникают налоговые последствия, обременительные для обеих сторон.

На основании подп.1.1.4 ст.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость" обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности является объектом обложения НДС. При безвозмездной передаче объектов плательщиком налога является сторона, их передающая (подп.5.1.4 Инструкции № 16).

Цена приобретения безвозмездно полученных объектов согласно подп.8.4 Инструкции № 16 определяется исходя из рыночной стоимости на дату их оприходования, а  при безвозмездной передаче объектов собственного производства налоговая база определяется исходя из себестоимости таких объектов.

Согласно п.2 ст.10 Закона и подп.13.2 Инструкции № 16 при безвозмездной передаче моментом фактической реализации признается соответственно день передачи. Суммы налога, уплаченные при приобретении объектов, приходящиеся к оборотам по реализации безвозмездно передаваемых объектов, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета налога по объектам, облагаемым по ставке 18%, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача налогом. (ч.8 п.31 Инструкции № 16).

В то же время расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя, не уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

У арендодателя, получившего неотделимые улучшения и не возместившего арендатору расходы на них, возникает доход в виде стоимости безвозмездно полученного имущества. Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов в составе внереализационных доходов отражается стоимость безвозмездно полученных активов: основных средств и других амортизируемых активов - по мере начисления амортизации  в сумме начисленной амортизации. Таким образом, в бухучете арендатора должны быть сделаны следующие записи (п.16 Инструкции № 127):

Д-т сч.08 - К-т сч.98 "Доходы будущих периодов" - получены на баланс неотделимые улучшения арендованного имущества, не подлежащие компенсации;

Д-т сч. 01- К-т сч. 08 - стоимость объекта увеличена на стоимость улучшений;

Д-т сч.20,44 - К-т сч.02 - начислена амортизация указанных улучшений;

и одновременно на сумму начисленной амортизации:

Д-т сч.98 - К-т сч.92.

Согласно подп.13.6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утв. постановлением МНС от 2004-01-31г. № 19, к доходам от внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой налогом прибыли относится стоимость безвозмездно  полученных товаров (работ, услуг), иного имущества. При этом согласно части 4 п.2 ст. 2 Закона "О налогах на доходы и прибыль" в состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, поступившие в собственность получателя от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) включая безвозмездно полученные активы. Исходя из данной нормы Закона в налоговом учете арендодателя безвозмездно полученные улучшения должны  учитываться в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, с момента перехода права собственности, т.е. получения на баланс. Если же считать, что право собственности на неотделимые улучшения изначально принадлежат арендодателю, то налоговые обязательства у него возникают с момента создания таких улучшений. И если он вовремя о них не узнал, то может рассчитывать на штрафные санкции...

При безвозмездном получении от плательщиков РБ объектов выделенные суммы налога принимаются к вычету при оприходовании  объектов   (ч.9 п.31 Инструкции МНС № 16):

Д-т сч.68 - К-т сч. 18.

Таким образом, если стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, не компенсируется арендодателем, то налоговые обязательства возникают у обеих сторон. Причем в этом случае при расторжении договора и возврате арендованного имущества, арендодатель автоматически становится собственником таких улучшений. И соответственно плательщиком налога на прибыль.