Учет разниц, возникающих, если валюта обязательства и платежа не совпадают
Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета разниц, возникающих при расчетах по договорам, обязательства по которым подлежат оплате в иностранной валюте эквивалентно сумме другой инвалюты.
Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), определяет порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ, в организациях (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций).
Таким образом, НСБУ № 69 в настоящее время не определяет порядок отражения в бухучете стоимости полученных активов, выручки, доходов и расходов, задолженности и обязательств, выраженных в одной иностранной валюте эквивалентно сумме в другой иностранной валюте, а также разниц, возникающих при пересчете обязательств, выраженных в валюте, в белорусские рубли.
До сих пор этот пробел восполнялся письмом МНС и Минфина от 10.06.2016 № 2-2-10/01209/15-1-6/525 «О порядке определения выручки». В нем говорится, что при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции, товаров, от выполнения работ, оказания услуг, а также доходов от реализации иных активов (далее – выручка) по договорам, в которых валюта договора (валюта цены) и валюта платежа (валюта расчета) не совпадают, при соблюдении условий, предусмотренных п.п. 17 и 18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), выручка и стоимость относящейся к ней дебиторской задолженности в валюте договора подлежат отражению в белорусских рублях путем пересчета по официальному курсу белорусского рубля к валюте договора, установленному Нацбанком на соответствующую дату, определенную п. 4 НСБУ № 69, вне зависимости от валюты платежа.
Иными словами, хотя порядок определения выручки, обязательств, задолженности и пр., установленный в НСБУ № 69, официально не распространяет свое действие на договора, в которых сумма обязательств выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте, все же на основании указанного письма в настоящее время по этим договорам в отношении выручки и стоимости относящейся к ней дебиторской задолженности в инвалюте применяются правила НСБУ № 69.
Аналогично при пересчете в белорусские рубли стоимости выраженной в инвалюте эквивалентно иной инвалюте приобретаемых товаров и задолженности перед поставщиками организации в соответствии со своей учетной политикой применяют также правила НСБУ № 69 (п. 3).
С 1.01.2018 г. в связи со вступлением в силу постановления Минфина от 10.08.2017 № 23 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета курсовых разниц» (далее – постановление № 23) НСБУ № 69 будет определять порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте и (или) официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях.
Другими словами, с 1.01.2018 г. НСБУ № 69 будет регулировать и вопросы бухучета выраженной в инвалюте в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимость активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях следующим образом:
а) стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов), выраженная в иностранной валюте, и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств отражаются в бухучете в белорусских рублях по курсу Нацбанка на:
– дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в валюте;
– дату (даты) перечисления аванса в инвалюте, если был перечислен аванс в валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);
– дату (даты) перечисления аванса в инвалюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в инвалюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов) (п. 3 НСБУ № 69);
б) выручка и другие доходы, выраженные в инвалюте, и относящиеся к этим доходам дебиторские задолженности отражаются в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу на:
– дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в инвалюте;
– дату (даты) получения аванса в инвалюте, если был получен аванс в инвалюте в размере полной суммы доходов;
– дату (даты) получения аванса в инвалюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в инвалюте в размере частичной суммы доходов (п. 4 НСБУ № 69).
Отметим, что выручка и сумма относящейся к ней дебиторской задолженности в инвалюте, в которой выражена стоимость предмета договора, отражаются в настоящее время на основании п. 1 НСБУ № 69 с учетом названного выше письма МНС и Минфина в белорусских рублях по курсу Нацбанка к валюте договора на соответствующую дату, определенную в соответствии с нормами п. 4 НСБУ № 69, вне зависимости от валюты платежа.
Такой же порядок учета сохранится в 2018 г.
Пример 1. Организация сдает в аренду помещение нерезиденту. Арендная плата за месяц аренды согласно договору составляет 1000 EUR. По договору оплата производится до 10-го числа месяца аренды в долларах США по курсу Нацбанка эквивалентно курсу евро на дату оплаты.
Предположим, арендная плата за май поступила 5 июня 2018 г. в долларах в сумме, эквивалентной 1000 EUR.
При этом выручка от аренды и задолженность по арендной плате в бухучете арендодателя определяются в евро по курсу Нацбанка на 31.05.2018 г. (дату совершения операции), т.к. в данном случае не было аванса.
Выручка, учитываемая при налогообложении, отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (п. 4. ст. 127 Налогового кодекса, далее – НК).
В настоящее время по договорам, в которых сумма обязательств выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте (валюта договора), при налогообложении налогом на прибыль выручка определяется в порядке, установленном ч. 3 п. 5 ст. 31 НК, а именно в белорусских рублях путем пересчета суммы в иной иностранной валюте (валюте договора) по официальному курсу Нацбанка, установленному:
– на дату реализации (получения доходов), если не был перечислен аванс (предоплата) в инвалюте;
– на дату перечисления аванса (предоплаты) в инвалюте, если был перечислен аванс (предварительная оплата) в инвалюте в полной сумме обязательств;
– на дату перечисления аванса (предоплаты) в инвалюте в части суммы обязательств, приходящихся на аванс (предоплату), и на дату реализации (получения доходов) в части суммы обязательств, не приходящихся на аванс (предоплату).
Как было показано выше, с 1.01.2018 г. выручка, выраженная в инвалюте, по договорам, в которых сумма обязательств выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте, в бухучете будет учитываться в соответствии с п. 4 НСБУ № 69.
Поэтому нет необходимости в отдельном порядке определения выручки по договорам, в которых сумма обязательств выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте, для целей налогового учета, установленном п. 5 ст. 31 НК. Отметим, что в проекте закона «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» (далее – Проект НК), размещенном на сайте Минфина, п. 5 ст. 31 НК исключен.
НСБУ № 69 определяет порядок бухучета курсовых разниц, под которыми понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 69).
По договорам, в которых сумма обязательств выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте, возникают не только курсовые разницы, но и разницы, которые образуются вследствие того, что стоимость предмета договора выражена в одной валюте, а оплата производится в другой валюте, т.е. разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательств по договору (так называемые суммовые разницы).
Суммовые разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, отражаются в бухучете в составе доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 7 п. 15 Инструкции № 102).
При налогообложении по договорам, в которых сумма обязательств выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте, в настоящее время курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК). Этот порядок планируется сохранить и в 2018 г.
Суммовые разницы в настоящее время включаются:
– в состав внереализационных доходов в виде положительных разниц, возникающих при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки, и (или) внереализационных доходов (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК);
– в состав внереализационных расходов как отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов) (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).
Этот порядок планируется сохранить и в 2018 г. При этом выручка в целях налогообложения прибыли в 2018 г. будет определяться не в порядке, установленном п. 5 ст. 31 НК, а на основании данных бухгалтерского учета, которые в свою очередь регулируются НСБУ № 69.
НДС
Рассмотрим порядок определения налоговой базы НДС по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, и возникающих при этом разниц.
Заметим, что в настоящее время по таким договорам порядок определения налоговой базы по НДС отличается от порядка определения налоговой базы налога на прибыль.
В соответствии с ч. 1 п. 7 ст. 97 НК налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте (валюта расчета) эквивалентно сумме в иной иностранной валюте (валюта договора), определяется:
– на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату;
– в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте (валюте расчетов) на дату определения обязательств, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или дата определения величины обязательства совпадает с моментом фактической реализации. При этом налоговая база НДС, определенная в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в инвалюте по обязательству по такому договору, выраженному в инвалюте в сумме, эквивалентной сумме в иной инвалюте.
В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Пересчет подлежащей уплате суммы в иностранной валюте и увеличение (уменьшение) налоговой базы на сумму разницы производятся в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).
Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено НК. Днем отгрузки товаров признаются:
– дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях (п. 1 ст. 100 НК).
Пример 2. Согласно договору поставки между резидентами РБ стоимость калийных удобрений составляет 5000 EUR.
100-процентная предоплата должна быть произведена в долларах по курсу Нацбанка на дату совершения платежа эквивалентно стоимости товара в евро.
10.09.2017 г. – совершен платеж в размере 6023,64 USD.
15.09.2017 г. – отгружен товар покупателю.
|
Дата |
Курс Нацбанка |
||
|
USD / BYN |
EUR / BYN |
EUR / USD |
|
|
10.09.2017 |
1,9206 |
2,3138 |
1,2047 |
|
15.09.2017 |
1,9447 |
2,3145 |
1,1902 |
В соответствии с п. 8 Порядка расчетов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь, утв. Указом от 29.06.2000 № 359 , разрешено производить расчеты между юридическими лицами, их обособленными подразделениями, индивидуальными предпринимателями – резидентами РБ в иностранной валюте за природный газ, нефть, другое углеводородное сырье, нефтепродукты, уголь, сжиженный газ, электрическую энергию, импортируемые в РБ, а также за нефтепродукты и сжиженный газ, произведенные (в том числе на белорусских предприятиях из давальческого сырья) из импортируемых в РБ нефти и другого углеводородного сырья, за электрическую и тепловую энергию, выработанную с использованием природного газа и топочного мазута, за калийные удобрения.
На 10.09.2017 г. сумма, подлежащая оплате, в USD эквивалентно 5000 EUR определяется по курсу Нацбанка: 5000 EUR х 2,3138 / 1,9206 = 6023,64 USD.
Поскольку оплата поступила до даты совершения хозяйственной операции (отгрузки товара), выручка в бухучете определяется согласно учетной политике в бел. рублях путем пересчета стоимости отгруженного товара 5000 EUR по курсу Нацбанка на дату предоплаты: 5000 EUR х 2,3138 BYN = 11 569 BYN.
Выручка для целей исчисления налога на прибыль определяется в соответствии с п. 5 ст. 31 НК в сумме 5000 EUR, пересчитанной по курсу Нацбанка на дату предоплаты: 5000 EUR х 2,3138 BYN = 11 569 BYN.
Так как в данном случае дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации, налоговая база НДС определяется в сумме предоплаты в инвалюте, пересчитанной в белорусские рубли по курсу Нацбанка на дату отгрузки – 15.09.2017: 6023,64 USD х 1,9447= 11 714,17 BYN.
|
Дата |
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, BYN |
|
10.09.2017 |
Отражено поступление 100% предоплаты в долларах США по курсу Нацбанка |
52 |
62 |
11 569 |
|
15.09.2017 |
Отражена выручка от реализации товара |
62 |
90-1 |
11 569 |
|
15.09.2017 |
Отражена сумма исчисленного НДС |
90-2 |
68-2 |
1952,36 |
В данной ситуации курсовых и суммовых разниц не возникает. Выручка, отражаемая в бухгалтерском учете, и выручка, учитываемая при налогообложении, совпадают, а налоговая база по налогу на прибыль и НДС не совпадают.
Пример 3. Используем исходные данные предыдущего примера. Была произведена частичная предоплата 30%.
10.09.2017 г. поступила частичная оплата – 1807,09 USD (30% от 5000 х 2,3138 / 1,9206).
15.09.2017 г. – отгружен товар.
20.09.2017 г. – произведен окончательный расчет.
Согласно учетной политике выручка, отражаемая в бухучете, определяется в бел. рублях путем пересчета стоимости отгруженного товара в инвалюте на дату предоплаты в части, приходящейся на сумму предоплаты, и на дату отгрузки в части, не приходящейся на предоплату.
|
Дата |
Курс Нацбанка |
||
|
USD / BYN |
EUR / BYN |
EUR / USD |
|
|
10.09.2017 |
1,9206 |
2,3138 |
1,2047 |
|
15.09.2017 |
1,9447 |
2,3145 |
1,1902 |
|
20.09.2017 |
1,9405 |
2,3263 |
1,1988 |
Выручка для целей бухучета и исчисления налога на прибыль в данном случае совпадают: 1500 EUR по курсу на дату платежа и 3500 EUR по курсу на дату отгрузки (1500 EUR х 2,3138 + 3500 EUR х 2,3145 = 11 571,45 BYN).
Налоговая база НДС рассчитывается как сумма предоплаты в инвалюте – 1807,09 USD в пересчете в бел. рублях на дату реализации (15.09.2017) и части выручки, не приходящейся на предоплату (3500 EUR), – по курсу на дату реализации: 1807,09 USD х 1,9447 + 3500 EUR х 2,3145 BYN = (3514,25 + 8100,75) = 11 615 BYN.
На дату поступления оставшейся части оплаты 4195,85 USD (70% х 5000 EUR х 2,3263 / 1,9405) налоговая база НДС увеличивается на 41,3 BYN ((4195,85 USD х 1,9405 – (3500 EUR х 2,3145) = 8142,05 – 8100,75).
На дату поступления оставшейся суммы оплаты в результате переоценки дебиторской задолженности возникает курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности на дату поступления оставшейся части оплаты – 41,3 BYN (3500 EUR х (2,3263 – 2,3145)), которая увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.
|
Дата |
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, BYN |
|
10.09.2017 |
Отражена частичная предоплата (1807,09 USD |
52 |
62 |
3470,70 |
|
15.09.2017 |
Выручка от реализации товара (1500 EUR х 2,3138 + 3500 EUR х 2,3145) |
62 |
90-1 |
11 571,45 |
|
15.09.2017 |
НДС с выручки (11 615 BYN / 120 х 20) |
90-2 |
68-2 |
1935,83 |
|
20.09.2017 |
Отражено поступление оставшейся оплаты |
52 |
62 |
8142,05 |
|
20.09.2017 |
Курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности на дату поступления оставшейся части оплаты (3500 EUR х (2,3263 – 2,3145)) |
62 |
91-1 |
41,30 |
|
20.09.2017 |
Увеличение налоговой базы НДС на сумму разницы, возникающей между суммой, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в бел. рублях, определенной на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав |
91-2 |
68-2 |
6,89 |
Налоговая база налога на прибыль равна 11 612,57 BYN (11 571,45 + 41,30).
Налоговая база НДС равна 11 656,30 BYN (11 615 + 41,30).
В приведенном примере выручка, отражаемая в бухгалтерском учете, и выручка и учитываемая при налогообложении, совпадают, а налоговая база по налогу на прибыль (11 612,57 BYN) и НДС (11 656,30 BYN) – не совпадают.
С 1.01.2018 г. планируется дополнить п. 7 ст. 93 НК ч. 3, согласно которой в случае получения оплаты в иностранной валюте частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в иной иностранной валюте (валюте договора – прим. автора) принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части.
