Учет передачи и приемки объектов строительства
Рассмотрим особенности оформления, государственной регистрации и отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с передачей дольщику объекта строительства и наружных сетей.
Приемка и передача объектов строительства представляет собой сложный процесс, а связанные с ним хозяйственные операции требуется правильно идентифицировать для отражения в бухгалтерском учете и определения налоговой базы по налогу на недвижимость.
Например, организации-дольщику по акту приемки-передачи переданы 2 объекта строительства – изолированные помещения в одном здании, но на разных этажах. При этом по акту формы С-17 дольщику передаются приходящиеся на его долю затраты при создании объекта, в т.ч. изолированные помещения (одной суммой), наружные сети водо-, электро- и газоснабжения, связи, канализации, в т.ч. ливневой, наружного освещения, пожарной системы, телефонизации, тепловые (10 отдельных объектов учета), трансформаторная подстанция, тепловой пункт, лифты, благоустройство территории объекта и т.д. – всего 16 наименований.
При этом возникают вопросы:
1) можно ли передавать дольщику инженерные сети и сооружения актом формы С-17, а если да, то обязан ли он ставить на баланс отдельно каждый объект учета или можно распределить их стоимость на 2 объекта строительства (на изолированные помещения)?
2) подлежат ли наружные сети, лифты, объекты благоустройства территории и т.п., полученные в размере доли, государственной регистрации и кто обязан их регистрировать?
3) учитываются ли перечисленные объекты для исчисления налога на недвижимость?
4) может ли дольщик учитывать данные объекты как основные средства и платить налог на недвижимость или обязан передать для обслуживания, например, товариществу собственников или эксплуатационной организации?
В соответствии с п. 52 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10), при ведении заказчиком, застройщиком строительства в интересах третьих лиц (в т.ч. дольщиков), которыми являются юридические лица, затраты, учтенные заказчиком, застройщиком на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», не являются вложениями в долгосрочные активы заказчика, застройщика.
В этом случае заказчик, застройщик по окончании строительства передает третьему лицу (в т.ч. дольщику) фактически произведенные затраты по строительству в разрезе каждой части объекта и оборудования с учетом их распределения в соответствии с п. 40 Инструкции № 10.
В акте на передачу затрат, произведенных при создании объекта, оформленного для дольщика (юридического лица), должна быть указана следующая информация:
|
– наименование объекта учета; – сумма фактических затрат по строительству с учетом их распределения в соответствии с п. 40 Инструкции № 10; – процент долевого участия; – сумма фактических затрат по строительству, приходящихся на долю дольщика; – сумма налога на добавленную стоимость, приходящегося на долю дольщика; – сумма оплаты по договору; – сумма фактических затрат по строительству в пределах суммы договора; – сумма налога на добавленную стоимость, приходящегося на долю дольщика в пределах суммы договора; – сумма переоценки, приходящейся на долю дольщика (справочно) |
Согласно п. 53 Инструкции № 10 юридическое лицо, осуществляющее строительство в качестве дольщика, принимает объект (часть объекта) к бухгалтерскому учету на основании оформленного заказчиком, застройщиком акта приемки-передачи объекта долевого строительства и акта на передачу затрат, произведенных при создании объекта, оформленного в соответствии с требованиями п. 52 Инструкции № 10.
При этом в бухучете делается запись:
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
После приемки в установленном порядке объекта в эксплуатацию и утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию в бухучете формируются стоимость объекта (каждой части объекта) и стоимость оборудования путем суммирования прямых и косвенных затрат (доли косвенных затрат) (п. 40 Инструкции № 10).
Доля косвенных затрат, включаемых в стоимость каждой части объекта и в стоимость оборудования, определяется на основании коэффициента, рассчитанного как отношение суммы прямых затрат по части объекта и оборудованию ко всей сумме прямых затрат по объекту.
Типовая рекомендуемая форма акта на передачу затрат, произведенных при создании объекта, С-17 утверждена постановлением Минстройархитектуры от 25.01.2013 № 3 «О примерных формах первичных учетных документов в строительстве». Заказчик (застройщик) строительства обязан указать в акте С-17 все объекты учета, стоимость каждого из них, относящиеся к ним суммы НДС, а также суммы переоценки (при их наличии).
Напомним, что согласно п. 2 Инструкции № 10 объект учета (часть объекта строительства) – это каждое отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты.
Если дольщик осуществляет строительство объекта для дальнейшего использования в своей хозяйственной деятельности, то ему придется отражать этот объект и затраты по его строительству в соответствии с требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 Инструкции № 26). Таковым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять определенные функции только в составе комплекса.
Если основное средство состоит из частей, имеющих различные сроки полезного использования, то каждая из них принимается к бухгалтерскому учету как отдельный инвентарный объект основных средств при выполнении условий, указанных в ч.ч. 2 и 3 п. 6 Инструкции № 26.
Основное средство, находящееся в собственности нескольких организаций, отражается в каждой из них как основное средство в соответствующей доле.
Юридическое лицо – дольщик получает долю в праве на общее имущество в виде инженерных сетей и сооружений, теплового пункта, лифтов, трансформаторной подстанции, благоустройства территории объекта и т.п.
В частности, согласно ст. 8 Закона от 8.01.1998 № 135-З «О совместном домовладении» (далее – Закон № 135-З) доля каждого собственника в праве общей собственности на общее имущество пропорциональна доле площади принадлежащего ему помещения в общей площади нежилых помещений всех собственников недвижимого имущества совместного домовладения. Доля в праве собственности на общее имущество не может быть отделена от права собственности на нежилые помещения и переходит исключительно вместе с ним. Владение, пользование и распоряжение общим имуществом осуществляются по соглашению собственников в пределах, установленных законодательством РБ о совместном домовладении (ст. 9 Закона № 135-З).
Исходя из этих норм и требований инструкций № 10 и № 26 организация-дольщик обязана принять к бухгалтерскому учету в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств каждый из переданных ей объектов: изолированные помещения, наружные сети водо-, газо-, электроснабжения, канализации, связи, наружного освещения, пожарной системы, телефонизации, тепловые сети, трансформаторную подстанцию, тепловой пункт, лифты, благоустройство территории объекта, которые согласно Инструкции № 26 будут являться отдельными инвентарными объектами и, как следствие, отдельными объектами основных средств.
На практике в состав затрат по переданному дольщику застройщиком объекту учета могут входить несколько объектов основных средств. Например, в состав затрат, переданных по объекту учета «благоустройство территории», могут входить несколько разных самостоятельных объектов, которые могут оказаться отдельными инвентарными объектами основных средств, а иногда могут включаться в состав запасов (тротуарные дорожки, скамейки, малые архитектурные формы, клумбы и т.п.).
В подобных ситуациях дольщику следует получить от застройщика информацию о стоимости каждого из объектов, которые будут приниматься к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств. Это необходимо, поскольку согласно п. 4 Инструкции № 26 одним из критериев (условий) признания объекта в качестве объекта основных средств является условие о том, что первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
Исключением здесь является случай, когда затраты по строительству наружных инженерных сетей и сооружений, а также иных объектов (либо затраты по строительству их отдельных видов) передаются на баланс специализированным эксплуатационным организациям. При этом необходимо руководствоваться нормами п.п. 59 и 60 Инструкции № 10, которые обязывают организацию отражать хозяйственные операции по безвозмездной передаче таких затрат на балансе специализированных эксплуатационных организаций, т.е. по сути «списать» их. Это подразумевает, что у дольщика не будет самостоятельных объектов основных средств, которые следует ставить на учет.
Так, согласно п. 60 Инструкции № 10 юридическое лицо, осуществляющее строительство в качестве дольщика, на основании акта о передаче затрат, произведенных при создании объекта, оформленного в соответствии с п. 52 Инструкции № 10, сумму затрат по созданию инженерных сетей и сооружений, затрат на благоустройство, переданных эксплуатационным организациям государственной формы собственности, отражает в своем бухгалтерском учете в порядке, установленном в п. 59 Инструкции № 10.
В свою очередь, исходя из п. 59 Инструкции № 10 безвозмездная передача эксплуатационным организациям государственной формы собственности затрат на возведение инженерных сетей и сооружений, затрат на благоустройство в бухучете заказчика, застройщика, являющегося собственником объекта (части объекта), отражается записями:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – в случае принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и (или) инвестиционной недвижимости;
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» – К-т сч. 08 – в случае принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве готовой продукции, предназначенной для реализации.
В отчетном периоде, в котором объект недвижимости (часть объекта недвижимости) реализуется, сумма переданных затрат на возведение инженерных сетей и сооружений, затрат на благоустройство отражается записью:
Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 10 «Прочие расходы по текущей деятельности») – К-т сч. 97 – в доле, относящейся к реализованному объекту недвижимости (части объекта недвижимости).
Регистрацию права собственности (либо иных вещных прав, например, права хозяйственного ведения либо оперативного управления) полученных объектов осуществляет дольщик.
При этом необходимо обратить внимание, что не все полученные объекты будут являться самостоятельными объектами государственной регистрации.
В данном случае организации-дольщику нужно руководствоваться следующими требованиями законодательства.
В ст. 1 Закона от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» (далее – Закон № 133-З) содержатся определения:
– капитальное строение (здание, сооружение) – любой построенный на земле или под землей объект, предназначенный для длительной эксплуатации, создание которого признано завершенным в соответствии с законодательством РБ, прочно связанный с землей, перемещение которого без несоразмерного ущерба его назначению невозможно, назначение, местонахождение, размеры которого описаны в документах единого государственного регистра недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним;
– изолированное помещение – внутренняя пространственная часть капитального строения (здания, сооружения), отделенная от других смежных частей строения перекрытиями, стенами, перегородками, имеющая самостоятельный вход из вспомогательного помещения (вестибюля, коридора, галереи, лестничного марша или площадки, лифтового холла и т.п.) либо с территории общего пользования (придомовой территории, улицы и т.п.) непосредственно или через другие помещения, территорию путем установления сервитута, назначение, местонахождение внутри строения, площадь которой описаны в документах единого государственного регистра недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним.
Государственной регистрации подлежат капитальные строения (здания, сооружения) и изолированные помещения, в т.ч. жилые (подп. 1.2 и 1.3 п. 1 ст. 3 Закона № 133-З). Таким образом, изолированные помещения являются самостоятельным объектом госрегистрации как часть капитального строения (здания, сооружения).
При этом объектами государственной регистрации являются возникновение, переход, прекращение прав на недвижимое имущество, в т.ч. долей в правах, за исключением долей в праве общей собственности на общее имущество совместного домовладения, и ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество в соответствии с Законом № 133-З и иными законодательными актами РБ (ст. 4 Закона № 133-З).
Таким образом, доли в праве общей собственности на общее имущество совместного домовладения объектом государственной регистрации не являются.
В ст. 1 Закона № 135-З содержатся следующие определения:
– совместное домовладение – это правоотношения собственников недвижимого имущества, включающего земельный участок и расположенные на нем здание (здания) и (или) иные объекты недвижимости, отдельные части которого находятся в государственной и (или) частной форме собственности двух и более собственников, а остальные части являются общей долевой собственностью;
– общее имущество – обслуживающие более одного собственника части недвижимого имущества: лестничные клетки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, крыши, технические этажи и подвалы, другие места общего пользования, конструкции дома, механическое, электрическое, сантехническое и иное оборудование, находящееся за пределами или внутри нежилых помещений, элементы инженерной инфраструктуры, озеленения и благоустройства, а также отдельно стоящие объекты, служащие целевому использованию здания, и право землепользования.
Согласно ст. 8 Закона № 135-З доля каждого собственника в праве общей собственности на общее имущество пропорциональна доле площади принадлежащего ему помещения в общей площади нежилых помещений всех собственников недвижимого имущества совместного домовладения.
Доля в праве собственности на общее имущество не может быть отделена от права собственности на нежилые помещения и переходит исключительно вместе с ним.
Владение, пользование и распоряжение общим имуществом осуществляются по соглашению собственников в пределах, установленных законодательством РБ о совместном домовладении (ст. 9 Закона № 135-З).
Собственники недвижимого имущества совместного домовладения несут расходы по содержанию и ремонту общего имущества пропорционально их доле в праве общей собственности на это имущество (ст. 11 Закона № 135-З). Услуги по содержанию и ремонту общего имущества оплачиваются согласно законодательству, а общие размеры обязательных платежей на эти цели устанавливаются на основе единых правил и норм, утвержденных соответствующими органами государственного управления, и должны обеспечивать покрытие издержек на данные цели.
При проведении технической инвентаризации объектов недвижимого имущества и составлении на них технических паспортов учитываются в т.ч. площади помещений общего пользования.
В частности, исходя из подп. 152.2 п. 152 Инструкции об основаниях назначения и порядке технической инвентаризации недвижимого имущества, а также проверки характеристик недвижимого имущества при совершении регистрационных действий, утв. постановлением Госкомимущества от 24.03.2015 № 11 (далее – Инструкция № 11), в отношении нежилых зданий и изолированных помещений, машино-мест определяются для производственных, складских, общественных, административных и иных нежилых зданий и изолированных помещений (за исключением садовых домиков, дач, индивидуальных изолированных и индивидуальных капитальных гаражей, машино-мест) – общая площадь здания (изолированного помещения) и нормируемая площадь здания (изолированного помещения).
Общая площадь общественного, административного и иных нежилых зданий (изолированных помещений) определяется как сумма площадей всех помещений, находящихся в здании (изолированном помещении), включая лестничные клетки, антресоли, переходы в другое здание, лоджии, веранды, галереи и балконы, открытые наружные галереи, террасы, эксплуатируемые кровли и т.п. (подп. 152.2.1 п. 152 Инструкции № 11).
В соответствии с подп. 152.2.3 п. 152 Инструкции № 11 нормируемая площадь общественного, административного здания (изолированного помещения) и иных нежилых зданий (за исключением производственных и складских зданий и сооружений) определяется как сумма площадей, имеющихся в здании (изолированном помещении), за исключением коридоров (кроме рекреационных коридоров и коридоров, предназначенных для отдыха и ожидания), тамбуров, переходов, лестничных клеток, лифтовых шахт, внутренних открытых лестниц, санузлов, наружных площадок (балконов, лоджий, террас и т.п.), а также помещений, предназначенных для размещения инженерного оборудования и инженерных сетей.
При составлении технического паспорта на здание в нем указывается и общая, и нормируемая площадь помещений (подп. 219.9.2 п. 219 Инструкции № 11).
В техническом паспорте на изолированное помещение указывается доля в праве собственности на общее имущество, однако при этом, как уже отмечалось выше, информация о местах общего пользования в свидетельстве (удостоверении) о государственной регистрации в соответствии с законодательством не указывается. Но при наличии в регистрационной книге сведений об установлении порядка пользования объектом недвижимого имущества либо о разделе жилого помещения с выделением собственнику (собственникам) изолированных жилых комнат (жилой комнаты) в собственность и оставлением подсобных помещений в общей долевой собственности в строке «Примечание» указывается соответствующая информация (п. 6 Инструкции № 26).
По усмотрению регистратора в строке «Примечание» может быть указана любая иная информация (п. 6 Инструкции № 26).
Удостоверение произведенной госрегистрации производится в установленном порядке уполномоченным органом государственного управления путем выдачи заявителю свидетельства (удостоверения) о государственной регистрации (п. 1 ст. 38 Закона № 133-З). В нем указывается объект недвижимого имущества с указанием инвентарного номера, адреса, площади, назначения и наименования капитального строения (здания, сооружения), незавершенного законсервированного капитального строения, изолированного помещения, машино-места. Их площадь указывается такая же, как и в регистрационной книге (п. 2 Инструкции о порядке заполнения регистраторами свидетельства (удостоверения) о государственной регистрации, утв. постановлением Госкомимущества от 24.08.2006 № 26).
Объектом государственной регистрации у дольщика в рассматриваемой ситуации являются только изолированные помещения. Каждое из них регистрируется как самостоятельный объект, и на них выдаются разные свидетельства (удостоверения) о госрегистрации.
Объекты (наружные сети и сооружения, благоустройство, трансформаторная подстанция и т.д.), на которые у дольщика возникает доля в праве на общее имущество, объектом государственной регистрации не являются.
Собственниками имущества (в т.ч. организациями, которые были дольщиками при строительстве объекта) может быть создан орган совместного домовладения – товарищество собственников, в функции и обязанности которого будет входить облуживание и содержание данного имущества. В этом случае затраты по строительству наружных инженерных сетей и сооружений, благоустройства и иных объектов либо сами объекты основных средств на баланс товарищества не передаются. Доля в праве общей собственности на такое имущество продолжает сохраняться за организацией – собственником объекта, которая была дольщиком.
Объектами обложения налогом на недвижимость будут только те объекты, которые признаются таковыми в соответствии с требованиями налогового законодательства, т.е. здания, сооружения и передаточные устройства, как установлено п. 1 ст. 185 НК. К ним относятся в т.ч. капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места, являющиеся собственностью или находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков-организаций или создание, изменение которых или возникновение, переход прав собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления на которые подлежат государственной регистрации, состоящие на учете (находящиеся на балансе) плательщиков-организаций, до государственной регистрации их создания, изменения или возникновения, перехода на них прав собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.
В частности, для целей налога на недвижимость к капитальным строениям (зданиям, сооружениям) также относятся иные объекты, классифицируемые в соответствии с законодательством как здания и сооружения для целей определения нормативных сроков службы основных средств. К передаточным устройствам относятся устройства электропередачи и связи, трубопроводы и газопроводы (в т.ч. магистральные), канализационные, водопроводные сети и другие объекты, классифицируемые в соответствии с законодательством как передаточные устройства для целей определения нормативных сроков службы основных средств.
При этом дольщику в отношении объектов, которые некоторое время отражаются на счете 08 до переноса на счет 01 «Основные средства», необходимо обратить внимание, что согласно подп. 2.2 п. 2 ст. 185 НК у организаций не признаются объектом налогообложения налогом на недвижимость капитальные строения (здания, сооружения), их части, классифицируемые в соответствии с законодательством как сооружения и передаточные устройства для целей определения нормативных сроков службы основных средств и не учитываемые в соответствии с законодательством в бухучете в составе объектов основных средств и доходных вложений в материальные активы. Поэтому, пока указанные объекты не введены в состав основных средств или активов, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные активы», налог на недвижимость с их стоимости платить не нужно.
