Авторизуйтесь Чтобы скачать свежий номер №23(2717) от 26.03.2024 Смотреть архивы
picture
USD:
3.2545
EUR:
3.5239
RUB:
3.5097
Золото:
228.08
Серебро:
2.6
Платина:
94.8
Палладий:
105.16
Назад
Юридическим лицам
01.04.2016 29 мин на чтение мин
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений

Трансфертное ценообразование в 2016 году: контролируемые сделки

Порядок признания сделок контролируемыми в РБ на предмет трансфертного ценообразования установлен ст. 30-1 Налогового кодекса. В статье рассмотрено, как правильно рассчитать критерии для такого признания в 2016 году.

Нормы о трансфертном ценообразовании в последние годы стали не только новой со­ставляющей Налогового кодекса РБ, но и все более активно используются в практике нало­гового контроля. Однако их применение вызывает много вопросов у субъектов хозяйствования. Анализ положений ст. 301 НК, условий и определения критериев контролируемых сделок представляет директор аудиторской компании «Бейкер Тилли Бел» Павел ЦАРЕВ.

С развитием международной торговли, прогрессом в сфере технологий, транспорта и связи возрастает число мультинациональных компаний, которые создают дочерние предприятия в разных юрисдикциях. Значительный объем мировой торговли приходится на сделки по передаче товаров и услуг, капитала, нематериальных активов в пределах группы компаний. Так, в руководстве ООН по трансфертному ценообразованию для раз­вивающихся стран говорится, что на внутригрупповую торговлю может приходиться более 30% всех международных сделок. Поскольку предприятия группы компаний могут находиться в юрисдикциях с разной налоговой нагрузкой, цены на товары, услуги, нематериальные активы во внутригрупповых сделках могут рассчитываться так, чтобы существенная часть прибыли группы компаний формировалась в государствах с низкой ставкой налога на прибыль.

Трансфертное ценообразование – это общий термин для установления цен в международной торговле внутри группы компаний между взаимозависимыми лицами. В связи с этим для государства важно определить правовой механизм контроля таких сделок путем сравнения согласованных сторонами цен с ценами, которые складываются между неконтролируемыми, самостоятельно действующими компаниями на свободном рынке (сформированными по принципу «вытянутой руки»), и, при необходимости, корректировать налоговую базу. В нашей стране такие вопросы регулируются в ст. 301 НК. Кроме того, положения, связанные с трансфертным ценообразованием, содержатся в международных соглашениях: Протоколе об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств – членов Евразийского экономического сообщества от 6.06.2006 г., некоторых двусторонних договорах об избежании двойного налогообложения.

Общие положения

Рассмотрим регулирование трансфертного ценообразования с учетом изменений в НК, вступивших в силу с 1.01.2016 г. Подходы, действовавшие в 2015 г., будут упоминаться только в сравнительном аспекте. Отметим, что из п.п. 1 и 4 ст. 301 НК исключено упоминание о налоге на прибыль как о налоге, в отношении которого осуществляются контроль соответствия налоговой базы и ее возможные корректировки. Тем не менее, анализ положений НК позволяет сделать вывод, что в 2016 г. нормы ст. 301 НК продолжают регулировать порядок контроля налоговой базы только по налогу на прибыль. Это следует из подп. 8.2 п. 8 ст. 301 НК, где закреплены формы конт­роля налоговыми органами соответствия цен, примененных плательщиком, рыночным при определении налоговой базы только применительно к налогу на прибыль. Кроме того, в Особенной части НК определение налоговой базы с учетом корректировки цен на основании ст. 301 НК предусмотрено также только в главе 14 НК «Налог на прибыль» (п.п. 1 и 2 ст. 127, п. 2 ст. 129, п. 2 ст. 130).

Следовательно, нормы ст. 301 НК затрагивают только юридических лиц, являющихся плательщиками налога на прибыль. Для юридических лиц, применяющих УСН и иные особые режимы налогообложения и не уплачивающих налог на прибыль, для резидентов СЭЗ и иных организаций, которые освобождены от налога на прибыль из-за применения специальных налоговых режимов, положения указанной статьи не будут действовать в отношении деятельности, по которой предусмотрено освобождение от налога на прибыль (за исключением того, что для контрагентов сделки с такими организациями могут рассматриваться как контролируемые).

Плательщиками налога на прибыль являются и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РБ через постоянное представительство. Для них валовой прибылью согласно п. 2 ст. 126 НК признается сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории РБ от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов. Поскольку при определении прибыли от реализации, названных доходов и расходов применяются все те же п.п. 1 и 2 ст. 127, п. 2 ст. 129, п. 2 ст. 130 НК, в отношении иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РБ через постоянное представительство, также будет осуществляться контроль соответствия цен, примененных плательщиком, рыночным при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Отметим, что контролировать при определении налоговой базы соответствие цен рыночным, а также принимать решения о корректировке этой базы вправе только налоговые органы. Ни органы по контролю за ценообразованием, ни КГК или иные контролирующие органы не наделены правом контроля цен для целей применения ст. 301 НК. Эта статья не регулирует порядок формирования отпускных или розничных цен, формирование цен по внешнеторговым договорам, заполнение стоимостных показателей в платежных или товаросопроводительных документах. Основное назначение данной статьи – не ограничивая плательщика в свободе формирования цен, предусмотреть механизм корректировок налоговой базы по налогу на прибыль, если примененные цены не будут отвечать критериям рыночных.

Контролируемые сделки

Статьей 301 НК закреплен закрытый перечень сделок, в отношении которых налоговый орган вправе осуществлять контроль соответствия цен, примененных плательщиком, рыночным при определении налоговой базы. Он может быть представлен в виде таблицы:

№ п/п

Вид сделок

Условия признания сделки контролируемой

1

Сделки по реализации или приобретению недвижимого имущества, его части.Сделки, в результате которых происходит передача дольщику объекта долевого строительства, владельцу жилищных облигаций – жилого и (или) нежилого помещения

цена сделки отклоняется более чем на 20% от рыночной цены на идентичное (однородное) недвижимое имущество (его части) на дату отражения выручки от реализации или отражения затрат на приобретение в собственность, дату передачи застройщиком дольщику объекта долевого строительства, дату передачи владельцу жилищных облигаций жилого и (или) нежилого помещения

 

Сделки по реализации или приобретению жилищных облигаций в процессе их обращения (за исключением операций эмитентов с облигациями собственной эмиссии), совершенным после государственной регистрации создания объекта строительства

цена сделки отклоняется более чем на 20% от рыночной цены на жилые и (или) нежилые помещения, идентичные (однородные) помещениям, в отношении которых реализованные (приобретенные) жилищные облигации удостоверяют внесение денежных средств, на дату признания дохода (затрат) от операций с ценными бумагами

2

Сделки, совершенные по внешнеторговой деятельности с взаимозависимым лицом или лицом, место нахождения (место жительства) которого находится в государстве (на территории), включенном в перечень оффшорных зон, который определяется Президентом для целей применения оффшорного сбора, в т.ч. при участии (посредничестве) третьего лица (лиц), не являющегося (не являющихся) по отношению к ним взаимозависимым лицом через совокупность сделок

 В течение налогового периода сумма цены сделок соответственно по реализации или приобретению товаров (работ, услуг) с одним лицом превышает 1 млрд. Br без учета косвенных налогов. Сделка по реализации совершена по ценам, ниже рыночных более чем на 20% на дату отражения выручки от реализации (дохода)Сделка по приобретению совершена по ценам, выше рыночных более чем на 20% на дату отражения затрат (расходов) на их приобретение

3

Сделки, совершенные с взаимозависимым лицом – налоговым резидентом РБ, которое имеет право не исчислять и не уплачивать налог (освобождено от налога) на прибыль в налоговом периоде, в котором совершена сделка, ввиду того, что такое лицо относится к отдельным категориям плательщиков, и (или) применяет особые режимы налогообложения, и (или) осуществляет деятельность на определенных законодательством территориях, в т.ч. при участии (посредничестве) третьего лица (лиц), не являющегося (не являющихся) по отношению к ним взаимозависимым лицом через совокупность сделок

 

4

Иные внешнеторговые сделки организации, реализовавшей (приобретшей) стратегические товары по перечню, определяемому Правительством,в т.ч. при участии (посредничестве) третьего лица (лиц), не являющегося (не являющихся) по отношению к ним взаимозависимым лицом через совокупность сделок

В течение налогового периода сумма цены сделок по реализации и (или) приобретению с одним лицом превышает 10 млрд. Br (без учета косвенных налогов).При расчете суммы цены сделок учитываются значения цены каждой сделки, в т.ч. через совокупность сделок при участии (посредничестве) третьего лица (лиц), не являющегося (не являющихся) по отношению к ним взаимозависимым лицом через совокупность сделок

 

Иные внешнеторговые сделки организации, включенной в перечень крупных плательщиков, с одним лицом превышает 10 млрд. Br (без учета косвенных налогов), в т.ч. при участии (посредничестве) третьего лица (лиц), не являющегося (не являющихся) по отношению к ним взаимозависимым лицом через совокупность сделок

 

Третье лицо, не являющее взаимозависимым, при участии (посредничестве) которого совершается совокупность сделок, является таковым при соблюдении следующих условий:

– оно не выполняет в совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

– данное лицо не использует никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с ним.

Совокупность сделок, в которых участвует такое третье лицо, приравнивается к сделке с взаимозависимым лицом, не принимая во внимание наличие этого посредника.

При этом анализироваться на соответствие рыночной будет цена сделки, которая совершена плательщиком с тем самым третьим лицом-посредником.

Если сделка не подпадает под указанные виды или отсутствуют все перечисленные условия признания ее контролируемой, предусмотренный в ст. 301 НК порядок контроля цен и корректировок налоговой базы не применяется.

По сравнению с 2015 г. в результате внесенных изменений в НК с 1.01.2016 г. в число контролируемых включены сделки не только с товарами, работами и услугами, но и с иным имуществом и имущественными правами:

– под реализацией товара (работы, услуги) понимается реализация товара, иного имущества, в т.ч. имущественных прав (выполнение работы, оказание услуги), предоставление в пользование имущества;

– под приобретением товара (работы, услуги) понимается приобретение товара, иного имущества, в т.ч. имущественных прав, работы, услуги, получение в пользование имущества.

Также отметим расширение круга сделок с недвижимым имуществом за счет включения в него сделок с жилищными облигациями и долевого строительства.

Под внешнеторговой деятельностью для сделок в пунктах 2,4 таблицы понимаются:

– сделка по реализации товаров (работ, услуг) (в т.ч. на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров), совершенная с иностранным юридическим и (или) физическим лицом;

– сделка по приобретению товаров (работ, услуг) (в т.ч. на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров), совершенная с иностранным юридическим и (или) физическим лицом.

Критерии, используемые для определения взаимозависимых лиц, которые указаны в сделках из п.п. 2 и 3 таблицы, закреплены в ст. 20 НК. Их всего 7. Из наиболее часто встречающихся на практике можно назвать отношения:

– между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации;

– когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20%;

– между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20%.

Отметим, что при установлении взаимозависимости принимается во внимание не только прямое участие учредителя в уставном фонде, но и косвенное.

Доля косвенного участия одной организации в другой организации определяется так:

– устанавливается каждая последовательность учас­тия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

– доля косвенного участия одной организации в другой организации через прямую последовательность организаций определяется в виде произведения долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;

– при наличии нескольких последовательностей косвенного участия суммируются доли косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций каждой последовательности.

Например, косвенное участие компании «А» в компании «С» в приведенной схеме составит 24% (0,4 х 0,6 х 100%).

Соответственно, сделка между компаниями «А» и «С» будет считаться совершаемой между взаимозависимыми лицами.

Установление взаимозависимых лиц может быть одной из самых сложных задач для служб организации, в обязанности которых будут входить вопросы трансфертного ценообразования, поскольку доступ к информации о цепочке учредителей в других государствах зачатую затруднен. Часть необходимой информации может быть получена на основании анализа круга аффилированных лиц, определенных в соответствии со ст. 56 Закона «О хозяйственных обществах», если выполняется требование о ведении их учета.

Согласно п. 2 ст. 301 НК даже при наличии всех условий для отнесения сделки к контролируемой ее положения не распространяются на:

– сделки по реализации или приобретению товаров (работ, услуг), если цена (стоимость) сделки определена в международном договоре РБ;

– банковские операции по перечню, определенному Банковским кодексом;

– операции с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Выводы

Анализ видов сделок и условий признания их контролируемыми позволяет сделать следующие выводы:

1. При расчете суммы сделок, указанных в п.п. 2 и 3 таблицы, продажи и приобретения суммируются по отдельности. При наличии у плательщика в течение года сделок по внешнеторговой деятельности с одним и тем же контрагентом как по реализации, так и по приобретению товаров (работ, услуг), иных объектов стоимость сделок по реализации и приобретению не суммируется между собой. Отдельно вычисляется сумма цены сделок по реализации и отдельно – по приобретению.

Это следует из первой и последней частей подп. 1.2 п. 1 ст. 301 НК, согласно которым сумма цены сделок определяется путем суммирования соответственно значения каждой сделки по реализации или значения цены каждой сделки по приобретению.

Пример 1. В течение календарного года с одним и тем же взаимозависимым лицом совершены сделки по внешнеторговой деятельности по приобретению товара на сумму 700 млн. Br и по реализации на сумму 800 млн. Br. Данные сделки не будут подлежать контролю независимо от того, что их сумма составит более 1 млрд. Br.

В отношении сделок, указанных в п. 4 таблицы, используется иной подход: для расчета превышения установленного порога в размере 10 млрд. Br сделки по реализации и приобретению суммируются между собой, поскольку в подп. 1.3 п. 1 ст. 301 НК такие сделки соединены союзами и (или).

2. Для установления факта превышения установленного порога для сделок, указанных в пунктах 2 и 3 таблицы, суммируются все виды сделок в сфере реализации или приобретения с одним и тем же лицом.

Пример 2. Плательщик реализовал товар А на сумму 500 млн. Br по одному контракту, товар Б – на сумму 300 млн. Br по второму контракту и оказал услуги на сумму 400 млн. Br одному и тому же взаимозависимому иностранному контрагенту. В данной ситуации каждая из перечисленных сделок будет контролироваться, потому что сумма цены сделок превышает 1 млрд. Br.

Для сделок, указанных в п. 4 таблицы, соответственно, будут аналогичным образом суммироваться и сделки по реализации, и сделки по приобретению с одним лицом.

3. Согласно подп. 1.2 и 1.3 п. 1 ст. 301 НК сумма цены сделок определяется путем суммирования соответственно значения цены каждой сделки по реализации товаров (работ, услуг), определяемой на дату отражения выручки, дохода от операций с ценными бумагами, внереализационного дохода, или значения цены каждой сделки по приобретению товаров (работ, услуг), определяемой на дату отражения затрат (внереализационных расходов). При этом суммирование осуществляется только в рамках одного налогового периода, которым для налога на прибыль является календарный год.

Таким образом, полагаем, что суммирование сделок осуществляется не на основании самих контрактов, спецификаций и т.п., а на основании сведений, используемых для налогообложения, основанных на данных бухучета.

Так, если сделка по продаже товара заключена в иностранной валюте, для расчета суммы цены сделок в белорусских рублях следует использовать данные налогового учета о реализованном товаре. Также отметим, что, поскольку для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации отражается по мере отгрузки, суммироваться будут именно данные об отгруженных в течение года товарах, работах, услугах в рамках сделки, т.е. по смыслу рассматриваемого положения НК сделкой по реализации будет каждая отдельная отгрузка.

Пример 3. В 2016 г. заключен договор на поставку товара на сумму 1,5 млрд. Br, при этом в течение 2016 г. отгружен товар только на сумму 800 млн. Br. Такая сделка не будет подпадать под контроль трансфертного ценообразования (при отсутствии иных сделок по реализации с данным контрагентом).

Аналогичный подход касается и сделок по приобретению.

Пример 4. В 2015 г. заключен договор на приобретение товара на сумму 1,2 млрд. Br. При этом в 2015 г. поступила только часть на сумму 400 млн. Br, а в 2016 г. – оставшаяся часть на сумму 800 млн. Br. Такая сделка не будет подпадать под контроль трансфертного ценообразования (при отсутствии иных сделок по приобретению с данным контрагентом).

4. Дискуссионным представляется подход к определению суммы цены сделок и, соответственно, отнесению их к числу контролируемых в случае, если на момент заключения договора контрагент был взаимозависимым лицом или имел право не исчислять и не уплачивать налог на прибыль, а в периоды отгрузок товаров перестал быть взаимозависимым или начал исчисление и уплату этого налога и наоборот.

Применительно к сделкам по пунктам 2 и 3 таблицы в ст. 301 НК говорится о необходимости их совершения с взаимозависимым лицом или лицом, которое имеет право не исчислять и не уплачивать налог на прибыль. Если под совершением сделки считать момент ее заключения, можно сделать вывод, что значение будут иметь характеристики контрагента только на момент заключения договора. И если в ходе последующих отгрузок характеристики контрагента, требуемые для контроля сделки, утрачены, суммирование цен отгрузок все равно надо продолжать. В таком подходе есть определенная логика, поскольку именно факт особых характеристик контрагента на момент заключения договора мог повлиять на согласованную сторонами цену.

Вместе с тем часто в момент подписания договора согласовывается лишь общая цена в целом по договору, а цены каждой товарной позиции или конкретной услуги, работы в дальнейшем согласуются сторонами в спецификациях, приложениях, подписываемых позже. Возможны ситуации, когда на момент заключения договора контрагент не обладал характеристиками, необходимыми для признания сделки контролируемой, но приобрел их в период последующих отгрузок.

Полагаем, что, поскольку в ст. 301 НК закреплено правило об определении цены сделки на дату отражения выручки, затрат, внереализационных доходов или расходов, характеристики контрагента для признания сделки контролируемой также надо проверять на каждую такую дату. И если на момент заключения договора контрагент обладал этими характеристиками, а на момент какой-либо отгрузки утратил их, то и цены таких отгрузок не должны приниматься в расчет суммового критерия.

Определенность в данном вопросе важна еще и из-за введения с 1.07.2016 г. электронных счетов-фактур по НДС, поскольку в них предусмотрено проставление отметки о наличии у контрагента характеристик, необходимых для признания сделки контролируемой.

В любом случае сомнения относительно рассмотренной ситуации будут сняты, если стороны прекратят отгрузки по договору, заключенному в момент, когда контрагент обладал характеристиками, необходимыми для признания сделки контролируемой, и заключат новый договор на отгрузки для периода, когда данные характеристики контрагентом утрачиваются. В такой ситуации, как бы мы ни понимали значения фразы «совершение сделки», для целей ст. 301 НК и дата заключения договора, и отгрузки имеют место в период, когда контрагент утратил характеристики для признания сделки контролируемой.

Кстати, при регулировании аналогичного вопроса в России в ст. 105.14 Налогового кодекса РФ используется определение не суммы сделок, а суммы доходов по сделкам, которая определяется путем сложения полученных доходов с учетом порядка их признания для целей налогообложения налогом на прибыль. При этом по разъяснениям Минфина РФ следует учитывать доходы, полученные по сделкам за период соответствующего календарного года, в течение которого участники сделок являлись взаимозависимыми лицами.

5. Для сделок, указанных в п. 3 таблицы, обратим внимание, что по тексту ст. 301 НК следует, что сделка будет считаться контролируемой и в случае, если в отношении данной сделки контрагент, имеющий право не исчислять и не уплачивать налог (освобожден от налога) на прибыль, не пользуется льготами по нему. Например, если с резидентом СЭЗ совершается сделка на сумму более 1 млрд. Br, но данная сделка не подпадает у него под льготу по налогу на прибыль, предоставляемую в рамках особенностей налогообложения в СЭЗ, она все равно будет контролируемой.

6. Суммовой критерий для сделок в п.п. 2–4 таблицы указан без учета косвенных налогов. Это значит, что при суммировании цены каждой сделки она должна быть «очищена» от НДС и акцизов.

7. В рамках исполнения сделки помимо непосредственно оплаты стоимости товара, работы, услуги и пр. между сторонами могут возникать такие платежи, как бонусы, премии, неустойки (штрафы, пени). В случае если премии и бонусы не являются формой оплаты за работы и услуги, оказываемые наряду с поставкой товара, считаем, что их сумма не должна учитываться при расчете суммы цены сделок по реализации или приобретению, поскольку при выплате (получении) бонуса не происходит приобретения (реализации) товара, работы, услуги, имущественных прав, иного имущества. То же самое касается и неустоек (штрафов, пеней), которые представляют собой плату за нарушение обязательств по договору, но не плату за реализацию или приобретение перечисленных объектов.

Приложение, трансферное ценообразование 2016, смотрите по ссылке https://neg.by/public_files/NEG__ger2532.tif.

Распечатать с изображениями Распечатать без изображений