Авторизуйтесь Чтобы скачать свежий номер №24(2718) от 29.03.2024 Смотреть архивы


USD:
3.2498
EUR:
3.5019
RUB:
3.5223
Золото:
229.1
Серебро:
2.56
Платина:
93.62
Палладий:
101.66
Назад
Консультации
06.05.2016 23 мин на чтение мин
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений

Списание безнадежных долгов в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский и налоговый учет списания безнадежной дебиторской задолженности.

В последнее время несвоевременное исполнение обязательств, к сожалению, стало в Беларуси широко распространенным явлением. У многих организаций числится дебиторская задолженность покупателей, которая по разным причинам иногда становится безнадежной к получению. Рассмотрим порядок бухгалтерского учета безнадежных долгов и налоговые последствия их списания.

Состав дебиторской и кредиторской задолженности у субъектов хозяйствования может быть различным – в зависимости от специфики их деятельности, отраслевой принадлежности, способов финансирования и т.д. Дебиторская задолженность, т.е. требования организации к ее должникам, задолженность которых возникла, может появляться по разным основаниям: в результате договорных взаимоотношений и по другим обстоятельствам, связанным с действием законодательства.

Учет дебиторской задолженности в организациях ведется на соответствующих счетах раздела VI «Расчеты» типового плана счетов, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50. Аналитический учет по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» ведется по каждому контрагенту (поставщику, подрядчику, исполнителю, покупателю и заказчику, налогу, работнику и т.п.) (п.п. 47, 48, 53–59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50). При этом аналитический учет должен быть организован в разрезе конкретных организаций и физических лиц с указанием срока и основания возникновения дебиторской задолженности.

В соответствии с п. 39 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, признается в бухгалтерском учете расходом на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности (в случае отсутствия или недостаточности резерва по сомнительным долгам), в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

В налоговом учете списание дебиторской задолженности, безнадежной к получению, отражается в составе внереализационных расходов на основании документов бухгалтерского учета.

Дебиторская задолженность включается организацией для целей налогообложения в состав внереализационных расходов по следующим основаниям:

1) при истечении срока исковой давности. При этом суммы дебиторской задолженности включаются в состав внереализационных расходов на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности (подп. 3.22 п. 3 ст. 129 НК).

В общем случае срок исковой давности составляет 3 года (ст. 197 ГК). Для некоторых видов требований ГК и иными законодательными актами установлены специальные сроки (п. 1 ст. 198 ГК).

Например, срок исковой давности по требованиям, вытекающим из автомобильной перевозки груза, составляет 1 год с даты получения ответа на предъявленную претензию (п. 3 ст. 751 ГК, п. 122 Правил автомобильных перевозок грузов, утв. постановлением Совмина от 30.06.2008 № 970).

Для услуг почтовой связи срок исковой давности установлен в течение 1 года со дня, следующего за днем подачи регистрируемого внутреннего или международного почтового отправления (ст. 39 Закона от 15.12.2003 № 258-З « О почтовой связи»).

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 201 ГК). Изъятия из этого правила устанавливаются законодательными актами.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п. 2 ст. 201 ГК). По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение срока исковой давности начинается, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании указанного срока.

По регрессным обязательствам течение срока исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства (п. 3 ст. 201 ГК).

Следует иметь в виду, что течение срока исковой давности может прерываться и начинаться заново предъявлением иска, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 204 ГК). В частности, подписание руководителями или уполномоченными ими лицами акта сверки, частичное погашение основного долга или неустойки и иные способы признания должником своего долга прерывают течение срока исковой давности, после этого он начинает исчисляться заново. Таким образом, при ежегодном подписании сторонами акта сверки расчетов (при условии надлежащего оформления) течение срока исковой давности постоянно возобновляется. Данные особенности рассматриваются в разъяснении ВХС от 6.05.2009 № 02-43/1066 «О судебном приказе» и ч. 2 п. 13 постановления Пленума ВХС от 2.12.2005 № 29 «О некоторых вопросах, связанных с применением сроков исковой давности»;

2) при истечении срока давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества. В этом случае суммы дебиторской задолженности отражаются в составе внереализационных расходов на дату составления документов о невозможности взыскания задолженности в соответствии с законодательством (подп. 3.22 п. 3 ст. 129 НК).

Срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в отношении должников – юридических лиц и индивидуальных предпринимателей составляет 6 месяцев с момента вступления судебного постановления в законную силу, и 3 года – в отношении должников – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ст. 337 ХПК, ст. 468 ГПК).

Исполнительный документ, по которому после возбуждения исполнительного производства взыскание не производилось или произведено неполно, возвращается взыскателю, если у должника отсутствуют имущество, денежные средства или доходы, на которые может быть обращено взыскание (п. 2 ч. 1 ст. 493 ГПК, абз. 3 ч. 1 ст. 366 ХПК). В этом случае судебный исполнитель составляет соответствующий акт и выносит постановление о возвращении исполнительного документа взыскателю (ч.ч. 2 и 3 ст. 493 ГПК, ч. 2 ст. 366 ХПК). Возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления этого документа к исполнению в пределах установленных сроков давности (ч. 4 ст. 493 ГПК, ч. 3 ст. 366 ХПК);

3) дебиторская задолженность признана невозможной (нереальной) для взыскания. В настоящее время данные суммы отражаются в составе внереализационных расходов на дату исключения дебитора из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее – ЕГР) (иностранных организаций и индивидуального предпринимателя – из торгового регистра или иной аналогичной системы учета и идентификации юрлиц и индивидуальных предпринимателей страны их учреждения) и (или) смерти физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, либо объявления физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, умер­шим (подп. 3.23 п. 3 ст. 129 НК).

Ранее, до 1.01.2014 г., такая дебиторская задолженность признавалась в составе внереализационных расходов на дату, когда организации стало известно об исключении дебитора из ЕГР. Изменение подп. 3.23 п. 3 ст. 129 НК создает определенные неудобства. Во-первых, об исключении своего дебитора из ЕГР организация-кредитор все равно узнает не сразу, а во-вторых, потребуется время для получения документов, подтверждающих этот факт. Поэтому часто возникает необходимость корректировки налоговой базы по налогу на прибыль прошлых периодов. Кроме того, организации приходится отслеживать не только истечение сроков исковой давности дебиторской задолженности, но и информацию об организациях и ИП, находящихся в процессе ликвидации (прекращения деятельности).

Отметим, что информация об организациях (ИП), находящихся в процессе ликвидации (прекращения деятельности), размещается на сайте журнала «Юстиция Беларуси» (www.justbel.info) с последующим опубликованием в приложении к этому журналу, а по отдельным основаниям – на сайтах Минюста и МНС.

Сведения из ЕГР о конкретном юридическом лице (в случае необходимости о его обособленном подразделении), индивидуальном предпринимателе можно получить в Минюсте или регистрирующих органах по запросу. Такие сведения предоставляются в виде выписки из ЕГР, формируемой в электронном виде, в объеме и по форме, установленным Инструкцией о порядке размещения и опубликования сведений о нахождении юридического лица (индивидуального предпринимателя) в процессе ликвидации (прекращения деятельности), утв. постановлением Совмина от 31.08.2011 № 1164.

Также дебиторская задолженность признается невозможной (нереальной) для взыскания, если должник – физическое лицо умер или объявлен умершим (ст. 388 ГК). Подтверждающим документом служит копия свидетельства о смерти;

4) при ликвидации юридического лица (подп. 3.231 п. 3 ст. 129 НК). При этом суммы дебиторской задолженности отражаются в составе внереализационных расходов в том отчетном периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата представления налоговой декларации либо последний день срока, установленного ч. 2 п. 21 ст. 63 НК.

Напомним, что налоговая декларация по деятельности ликвидируемой организации представляется не позднее чем за 10 рабочих дней до дня представления ею в регистрирующий орган ликвидационного баланса (ч. 2 п. 21 ст. 63 НК).

Ликвидационный баланс составляется после завершения расчетов с кредиторами организации и представляется в налоговый орган в течение двух рабочих дней со дня его утверждения (подп. 1.101 п. 1 ст. 22, п. 5 ст. 59 ГК);

5) если организация ликвидируется по решению регистрирующего органа на основании акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица. В этом случае суммы дебиторской задолженности отражаются в составе внереализационных расходов на дату составления акта проверки (подп. 3.231 п. 3 ст. 129 НК, подп. 3.3 п. 3 Положения о ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утв. Декретом от 16.01.2009 № 1).

Инвентаризация

Подобные нюансы законодательства требуют, чтобы для целей бухучета и налогообложения дата начала течения срока исковой давности по каждому случаю дебиторской задолженности находилась под постоянным контролем – исходя из данных аналитического учета задолженности, условий договоров, актов сдачи-приемки, сверки, отгрузочных документов и т.п. Эффективным инструментом контроля здесь служит инвентаризация, как годовая, так и внеплановая, проводимая на основании приказа руководителя организации.

В соответствии с п. 62 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180), инвентаризация обязательств в части расчетов с банками и иными небанковскими кредитно-финансовыми организациями по кредитам, займам, а также с бюджетом покупателями и поставщиками, подотчетными лицами и работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета расчетов. При этом оформляется акт инвентаризации согласно приложению 19 к Инструкции № 180. Отметим, что в приложении 19 обособленно выделяются суммы дебиторской задолженности, подтвержденной и не подтвержденной дебиторами, а также с истекшим сроком исковой давности. Полагаем, что дополнительно следует выделять суммы дебиторской задолженности, признаваемой безнадежной, списание которой производится по иным основаниям, указанным в ст. 129 НК.

В ходе инвентаризации обязательств проверяются:

– правильность расчетов и наличие документов, подтверждающих основание для начисления и списания соответствующих сумм;

– правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

– правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

При инвентаризации расчетов с поставщиками, покупателями, подрядчиками, заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и составляется акт сверки расчетов с должниками (п. 63 Инструкции № 19).

Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности отражаются в учете путем ее доначисления или уменьшения в соответствии с актами инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (п. 73 Инструкции № 180).

Резервы по сомнительным долгам

В соответствии с п. 43 Инструкции № 102 в организациях на конец отчетного периода создаются резервы по сомнительным долгам. Периодичность их создания закрепляется в учетной политике организации.

При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 42 Инструкции № 102).

Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного года с учетом результатов инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при наличии задолженности, признаваемой сомнительным долгом в соответствии с п. 42 Инструкции № 102.

Порядок и способы формирования резервов по сом­нительным долгам изложен в главе 6 Инструкции № 102.

Суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам отражаются записью (п. 46 Инструкции № 102):

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») – К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью, а не правом организации. Однако с 1.01.2014 г. года суммы резерва по сомнительным долгам и его восстановление при восстановлении сомнительных долгов не включаются в состав внереализационных расходов.

Бухучет

Основанием для списания безнадежной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете являются приказ руководителя, акт инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами (приложение № 19 к Инструкции № 108), бухгалтерская справка, иной первичный учетный документ. К ним прилагаются договоры, акты сверки, выписки из реестров, решения суда и иные документы, подтверждающие факт возникновения дебиторской задолженности и основания признания ее безнадежной.

В зависимости от операций, в связи с которыми образовалась дебиторская задолженность, признанная безнадежной, она списывается в составе других расходов по текущей деятельности или прочих расходов по инвестиционной и финансовой деятельности (п.п. 13, 14 и 15 Инструкции № 102).

Если в организации создавался резерв по сомнительным долгам, то списание безнадежных к получению долгов осуществляется следующими записями (п. 43 Инструкции № 102; п. 49 Инструкции № 50).

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – К-т сч.сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – списание безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам;

Д-т субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – К-т сч.сч. 60, 62, 76 – списана сумма превышения безнадежной дебиторской задолженности над суммой имеющегося резерва по сомнительным долгам.

За счет резервов по сомнительным долгам списывается только та дебиторская задолженность, которая ранее была учтена при их формировании, т.е. признанная сомнительной в соответствии с п. 42 Инструкции № 102 и в дальнейшем признанная безнадежной.

Если резерв не создавался, то делается запись:

Д-т сч. субсч. 90-10, 91-4 «Прочие расходы» – К-т сч.сч. 60, 62, 76 и др. – списана безнадежная задолженность, по которой резерв по сомнительным долгам не был создан.

Для обобщения информации о безнадежной к получению дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, предназначен забалансовый счет 007 «Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность». Указанная задолженность учитывается на этом счете в течение 5 лет с даты ее списания со счетов учета расчетов. При этом делается запись:

Д-т сч. 007 – отражается на забалансовом счете сумма списанного долга (в течение 5 лет со дня его списания).

Аналитический учет по забалансовому счету 007 ведется по каждому дебитору, чья задолженность списана со счетов учета расчетов, и каждому списанному долгу.

Если в течение 5 лет после списания долга должник его погашает, в бухучете кредитора делаются следующие записи:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» – К-т субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 91-1 «Прочие доходы» – поступили на расчетный счет денежные средства в счет погашения дебиторской задолженности, ранее списанной как безнадежная;

К-т сч. 007 – отражается на забалансовом счете погашение безнадежной задолженности.

Суммы в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности включаются в состав внереализационных доходов (подп. 3.9 п. 3 ст. 128 НК). Такие доходы отражаются на дату их поступления независимо от способа погашения задолженности (зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и т.п.).

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК списание дебиторской задолженности не признается объектом налогообложения НДС.

Обратите внимание, что неотражение списания в бухгалтерском и налоговом учете безнадежной дебиторской задолженности является ошибкой, которая влечет занижение расходов организации и, следовательно, искажение финансовых результатов и бухгалтерской отчетности.

Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»

Распечатать с изображениями Распечатать без изображений