Создание резерва при осуществлении гарантийного ремонта торговой организацией

Торговая организация осуществляет гарантийный ремонт с привлечением сторонней организации. Как отразить в бухгалтерском учете операции в случае создания резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт?

Товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 439 ГК¹, в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором купли-продажи.

Гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 3 ст. 440 ГК). При этом гарантийный срок начинается с момента передачи товаров покупателю, если иное не предусмотрено законодательством или договором купли-продажи (п. 1 ст. 441 ГК).

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с его недостатками, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.

В случаях, когда предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее 2 лет и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах 2 лет со дня передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента (ст. 447 ГК).

В соответствии с п. 3 ст. 14 Закона № 90-З² продавец обеспечивает возможность технического обслуживания (за исключением недвижимого имущества) и ремонта товара в течение гарантийного срока, а если гарантийный срок не установлен либо составляет менее 2 лет, – в течение 2 лет со дня реализации потребителю товара, если более длительные сроки не установлены законодательством и (или) договором.

В случае, если изготовитель (поставщик) не выполнил предусмотренную законодательством обязанность по установке гарантийного срока на товар, продавец должен установить на товар гарантийный срок самостоятельно. Продавец вправе установить на товар дополнительный гарантийный срок сверх гарантийного срока, предусмотренного законодательством (п. 5 ст. 13 Закона № 90-З).

В случае наступления в ходе эксплуатации покупателем приобретенной продукции гарантийного случая действующим законодательством предусмотрена норма, в соответствии с которой покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца (ст. 445 ГК):

– соразмерного уменьшения покупной цены;

– безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

– возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

Прием товара от покупателей для проведения гарантийного ремонта осуществляется торговыми организациями на основании следующих документов:

– от юридических лиц и индивидуальных пред­принимателей – по товарно-транспортной на­кладной (ТТН-1) либо товарной накладной (ТН-2) (п. 1 Инструкции № 58^{3). Такими покупателями может быть выставлена рекламация, претензия либо иной документ, в котором указываются характер неисправности, дата ее возникновения и т.д.;}

– от физических лиц – на основании самостоятельно разработанных первичных учетных документов, которые должны отвечать требованиям ст. 10 Закона № 57-З⁴. К ним можно отнести товарный или кассовый чек магазина, акт товароведа, справка мастерской гарантийного ремонта, пас­порт (гарантийный талон) на товар и т.д.

Гарантийный ремонт может производиться структурным подразделением самого продавца либо с привлечением сторонней ремонтной организации.

Со сторонней ремонтной организацией, как правило, заключается договор поручения, согласно которому сервисный центр (поверенный) от имени и за счет производителя либо продавца (доверителя) выполняет гарантийные работы для покупателя.

Учитывая, что при сдаче в ремонт товара право собственности на него не переходит, поступающие от потребителей товары учитываются у торговой организации за балансом. Для учета товаров, принятых для гарантийного ремонта, используется забалансовый сч. 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении имущества, принятого на ответственное хранение. Аналитический учет по сч. 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения (п. 80 Инструкции № 50⁵).

На данном сч. товар отражается по стоимости, указанной передающей стороной в сопроводительном документе. В ситуации, когда товар сдает в ремонт физическое лицо, такой документ может отсутствовать. Отсутствие у потребителя документа, подтверждающего факт приобретения товара, не является основанием для отказа в удовлетворении его требований. Для подтверждения факта приобретения товара могут использоваться элементы потребительской упаковки, на которых имеются отметки, подтверждающие, что приобретение товара осуществлялось у этого продавца, а также иные документы и средства доказывания, указывающие на приобретение товара у этого продавца (п. 10 ст. 20 Закона № 90-З). В этом случае по Д-ту сч. 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» можно отразить сумму, исходя из рыночной стоимости товара.

Для ведения аналитического учета по сч. 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» можно открыть следующие субсчета:

002-1 «Товары, принятые к гарантийному ремонту от покупателей»;

002-2 «Товары, переданные для ремонта сторонней организации (изготовителю)».

Порядок отражения расходов на гарантийный ремонт продукции зависит от того, кем выполняется гарантийный ремонт и создавался ли резерв на гарантийный ремонт.

В случае, если гарантийный ремонт осуществляется сервисным центром, затраты на гарантийный ремонт отражаются в учете торговой организации по Д-ту сч. 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. 47 Инструкции № 50).

При осуществлении гарантийного ремонта с привлечением сторонней организации ей могут передаваться запасные части. В учете их передача отражается по Д-ту сч. 10 «Материалы» (субсч. 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону») в корреспонденции с К-том сч. 10, субсч. 10-5 «Запасные части» (п. 16 Инструкции № 50). В организацию данные детали не возвращаются, а устанавливаются на товары, которые в дальнейшем, как правило, напрямую передаются потребителям, поэтому в состав затрат на гарантийный ремонт они списываются на основании отчета ремонтной мастерской.

При возврате ремонтной мастерской неисправные детали, извлеченные из ремонтируемых товаров, приходуются по чистой стоимости реализации, если они предназначены для реализации, или по ценам возможного использования. Стоимость оприходованных неисправных деталей уменьшает сумму затрат на гарантийный ремонт и отражается в бухгалтерском учете по Д-ту сч. 10 «Материалы» (субсч. 10-6 «Прочие материалы») и К-ту счетов затрат (п. 16 Инструкции № 50, п. 45 Инструкции № 133⁶).

Формирование резерва

В целях равномерного включения расходов на гарантийное обслуживание и ремонт товаров в расходы на реализацию торговые организации вправе предусмотреть в учетной политике формирование соответствующего резерва. Суммы пред­стоящих платежей по гарантийному ремонту отражаются на сч. 96 «Резервы предстоящих платежей». К сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» может быть открыт отдельный субсчет (например, субсч. «Резерв предстоящих платежей по гарантийному ремонту») (п. 75 Инструкции № 50).

Остаток не использованного в текущем месяце резерва переходит на следующий месяц, а перерасход может быть покрыт за счет дополнительных отчислений или включен в расходы на реализацию. Остаток неиспользованной суммы резерва на конец года может переноситься на следующий год, а нормативы отчислений в резервный фонд в конце года – пересматриваться (ч. 1 п. 17 Ин­струкции № 168⁷).

В случае, когда не использованный в текущем году резерв на следующий год не переносится, формирование его в следующем году не будет осуществляться, то его надо отсторнировать.

Кроме того, в учетной политике важно определить, как формируется резерв на гарантийное обслуживание.

Организациям, находящимся в ведении Минпрома и Минсельхозпрода и производящим автомобили, тракторы, иную технику на их базе, а также сельскохозяйственные, землеройные, мелиоративные и дорожно-строительные машины, предписано производить отчисления в резерв ежемесячно в размере 1/12 части от годовой плановой суммы затрат по гарантийному обслуживанию выпускаемой техники. Сумма отчислений в резерв вместе с затратами на предпродажную подготовку не должна превышать 6% от стоимости этой техники, выпущенной за год (ч. 2 п. 15, п. 16 Положения о методике определения затрат на гарантийное обслуживание техники № 171/93/2/17^8).

Торговая организация может использовать и другие способы расчета сумм отчислений в данный резерв, например, исходя из доли затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки от реализации товаров, по которым предоставляется гарантия. Расчет по этому способу производится следующим образом:

1. Определяется доля затрат на гарантийное обслуживание. Для расчета можно использовать данные о затратах на гарантийное обслуживание как за предыдущий год, так и за несколько последних лет:

Доля затрат на гарантийное обслуживание = Расходы на гарантийное обслуживание
за предыдущий период / Выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия за предыдущий период

2. Определяется сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт за текущий период (месяц, квартал):

Сумма отчислений на гарантийное обслуживание = Выручка от реализации товаров, по которым предоставлена гарантия за текущий период x Доля затрат на гарантийное обслуживание

Пример. В 2019 г. согласно учетной политике в бухучете торговой организации образуется резерв на гарантийное обслуживание. Расчет производится на основании доли затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки за 2018 г., в течение которого сумма затрат на гарантийный ремонт составила 1850 руб., а сумма выручки от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, – 15 200 руб. Доля затрат на гарантийное обслуживание, исходя из которой производятся отчисления в резерв в 2019 г., составляет 0,1217 (1850 руб. / 15 200 руб.).

В январе выручка от реализации продукции, по которой предоставляется гарантия, составила 800 руб., отчисления в резерв – 97,36 руб. (800 х 0,1217).

Для расчета отчислений в резерв может использоваться также плановый уровень выручки на текущий месяц (квартал). В этом случае резерв может быть начислен в начале месяца (квартала). Если для расчета берутся данные фактической выручки, то резерв начисляется в конце месяца (квартала).

Норматив отчислений на гарантийное обслуживание может быть либо фиксированным на весь год, либо «скользящим». В случае использования «скользящего» норматива для его расчета берутся данные за несколько предыдущих месяцев.

Пример. В 2019 г. согласно учетной политике в бухучете торговой организации образуется резерв на гарантийное обслуживание. Расчет производится ежемесячно на основании доли затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки за предыдущие три месяца. Так, например, для определения суммы отчислений в резерв за январь 2019 г. берутся данные за октябрь-декабрь 2018 г., за февраль 2019 г. – данные за ноябрь-декабрь 2018 г. и январь 2019 г. и т.д.

Организация может рассчитывать сумму отчислений в резерв на гарантийное обслуживание как в целом по всей реализованной продукции, по которой предоставляется гарантия, так и по отдельным ее видам.

В течение года фактически понесенные расходы на гарантийное обслуживание (ремонт) реализованных товаров списываются за счет созданного резерва и отражаются по Д-ту сч. 44 «Расходы на реализацию» с К-та сч. 96 «Резервы пред­стоящих платежей».

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль резервы, созданные в установленном законодательством порядке, включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении (подп. 2.8 ст. 170 НК⁹). Затраты, произведенные за счет созданного резерва, при налогообложении прибыли не учитываются (подп. 1.11 ст. 173 НК).

Следует обратить внимание, что работы по устранению недостатков проданной с гарантией продукции торговая организация обязана осуществлять в рамках выполнения своих обязательств по договору купли-продажи. В данном случае она не выполняет работ (не оказывает услуг) на безвозмездной основе. Следовательно, при выполнении гарантийного ремонта объекта обложения НДС не возникает (подп. 1.1 ст. 115 НК).

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете операций в случае выполнения гарантийного ремонта сторонней организацией при создании резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт.

Пример: торговой организацией на реализованную продукцию установлен гарантийный срок. Для выполнения гарантийных обязательств по ремонту заключен договор с ремонтной мастерской. В текущем месяце ремонтной организации для проведения ремонта переданы запасные части стоимостью 120 руб. С ремонтной организацией подписан акт выполненных работ по гарантийному ремонту на сумму 240 руб. (в т.ч. НДС – 40 руб.). Согласно акту полученные запасные части использованы при ремонте. От ремонтной организации получены и оприходованы вышедшие из строя детали по чистой стоимости реализации 20 руб. (оценочной стоимости – в случае передачи на металлолом).

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1.	Произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт	44	96	400
2.	Приняты от покупателя товары, подлежащие гарантийному ремонту	002-1		500
3.	Переданы товары сторонней организации для ремонта		002-2	500
4.	Отражается стоимость запчастей, переданных сторонней организации	10-7	10-5	120
5.	Отражена сумма оплаты сторонней организации за ремонт товаров	60	51	240
6.	Отражается стоимость работ по ремонту товаров без учета НДС (138х100/120)	44	60	200
7.	Отражается сумма НДС	18	60	40
8.	Списывается стоимость запчастей, использованных при проведении гарантийного ремонта	44	10-7	120
9.	Оприходованы неисправные детали	10-6	44	20
10.	Списываются затраты по гарантийному ремонту товаров за счет созданного резерва (200+120-20)	96	44	300
11.	Получены товары от сторонней организации после проведения гарантийного ремонта	002-2		500
12.	Возвращены покупателям отремонтированные товары		002-1	500

---

¹Гражданский кодекс (далее – ГК).

²Закон РБ от 09.01.2002 № 90-З «О защите прав потребителей»(далее – Закон № 90-З).

³Инструкция о порядке заполнения товарно-­транс­портной накладной и товарной накладной, утв. постановлением Минфина от 30.06.2016 № 58.

⁴Закон РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

⁵Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁶Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133.

⁷Инструкция по бухгалтерскому учету «Резервы, условные обязательства и условные активы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2005 № 168.

⁸Положение о методике определения затрат на гарантийное обслуживание техники, утв. постановлением Минэкономики, Минпрома, Минфина и Минсельхозпрода от 25.08.2000 № 171/93/2/17.

⁹Налоговый кодекс (далее – НК).