Авторизуйтесь Чтобы скачать свежий номер №24(2718) от 29.03.2024 Смотреть архивы


USD:
3.2498
EUR:
3.5019
RUB:
3.5223
Золото:
229.1
Серебро:
2.56
Платина:
93.62
Палладий:
101.66
Назад
Консультации
22.04.2016 16 мин на чтение мин
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений

Реализация предмета залога в бухгалтерском и налоговом учете

Между организацией и банком заключен кредитный договор, исполнение обязательств по которому обеспечено договором залога основных средств и другого имущества кредитополучателя (залогодателя). В течение срока действия договоров заложенное имущество оставалось в распоряжении организации. В связи с невозможностью погашения кредита погашение обязательства кредитополучателя осуществляется за счет выручки от реализации заложенного имущества.

Как отразить в данной ситуации погашение задолженности по кредиту у организации-должника?

Реализация предмета залога отражается в бухгалтерском учете залогодателя в том же порядке, что и при реализации соответствующих видов активов при купле-­продаже. При этом следует руководствоваться нормами Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102) и Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Министерства финансов Рес­публики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

Исполнение обязательств по кредитному договору может обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества (ст. 147 Банковского кодекса). Предметом залога согласно п. 1 ст. 317 ГК может быть всякое имущество, в т.ч. вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного его жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Заложенное имущество остается у залогодателя (п. 1 ст. 319 ГК), если договором не предусмотрена передача заложенного имущества во владение залогодержателю (заклад).

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами (п. 1 ст. 315 ГК).

Основанием для обращения взыскания на заложенное имущество является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником (в данном случае кредитополучателем) обеспеченного залогом обязательства (по погашению основной суммы кредита) по обстоятельствам, за которые он отвечает (п. 1 ст. 329 ГК). Реализация заложенного имущества осуществляется в порядке, установленном ст.ст. 330, 331 ГК.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 330 ГК требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного имущества по решению суда. Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного до либо после возникновения установленных законодательством оснований для обращения взыскания на заложенное имущество, за исключением некоторых случаев. При этом в таком соглашении должно содержаться условие о предоставлении права залогодателю, либо залогодержателю, либо иному лицу по выбору сторон осуществить от имени залогодателя продажу заложенного имущества в случае обращения взыскания на заложенное имущество для удовлетворения требования залогодержателя и не может предусматриваться переход права собственности на заложенное имущество к залогодержателю. Такое соглашение может быть признано судом недействительным по иску лица, чьи права нарушены этим соглашением.

В случаях, когда для залога в соответствии с законодательными актами требуется согласие (решение) лица или государственного органа, иной государственной организации, заключение указанного соглашения воз­можно только после получения в установленном порядке такого согласия (решения) этого лица или государственного органа, иной государственной организации.

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница за вычетом всех издержек возвращается залогодателю (п. 6 ст. 331 ГК).

Бухгалтерский учет

При выдаче залога имущество, передаваемое в качестве гарантии исполнения обязательств, продолжает находиться на балансе залогодателя и не признается у него расходом (п. 4 Инструкции № 102). До момента погашения обязательства, в обеспечение которого имущество было выдано, дополнительно на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств выданные» отражается согласованная в договоре залога стоимость заложенного имущества (п. 87 Инструкции № 50). Если предмет залога передается залогодержателю, то изменение местонахождения заложенного имущества отражается в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества.

Если предметом залога являются инвестиционные активы (в т.ч. основные средства и нематериальные активы) и финансовые вложения, то доходы от их реализации отражаются в составе доходов от инвестиционной деятельности на субсчете 91-1 «Прочие доходы» (п. 14 Инструкции № 102, п. 71 Инструкции № 50).

Выручка от реализации товаров или готовой продукции, являющихся предметом залога, отражается в составе доходов по текущей деятельности на субсчете 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (п.п. 6 и 22 Инструкции № 102).

Если предметом залога являются иные виды запасов (материалы, животные на выращивании и откорме и т.п.), то доход от их реализации квалифицируется как прочий доход по текущей деятельности и отражается в бухучете на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (п. 13 Инструкции № 102, п. 70 Инструкции № 50).

Балансовая стоимость реализованного предмета залога списывается соответственно в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» одновременно с признанием выручки (дохода) от их реализации.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-4 «Прочие расходы».

Расходы на реализацию предмета залога в бухгалтерском учете отражаются в зависимости от классификации заложенных активов и доходов от их реализации (п.п. 70, 71 Инструкции № 50):

– при реализации основных средств, нематериальных активов и финансовых вложений – в составе расходов по инвестиционной деятельности на субсчете 91-4 «Прочие расходы»;

– при реализации готовой продукции и товаров – на счете 44 «Расходы на реализацию» с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет 90-6 «Расходы на реализацию»;

– при реализации иных видов запасов – на субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Зачет требований залогодержателя (банка) и залогодателя (кредитополучателя) по обязательству, обеспеченному залогом (в рассматриваемом случае – кредиту), отражается записью:

Д-т сч.сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – К-т сч.сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 47 Инструкции № 50).

При этом стоимость предмета залога списывается с забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств выданные».

Если предмет залога продан по цене, превышающей размер обязательства перед залогодержателем, а также организатором торгов, полученная залогодателем сумма отражается записью:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» – К-т сч.сч. 62 или 76.

Итак, при реализации предмета залога в бухучете залогодателя делаются следующие бухгалтерские записи:

Налогообложение

Реализация предмета залога, включая его передачу залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении или ненадлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства, признается объектом налогообложения НДС и облагается НДС на момент фактической реализации (п. 3 ст. 31, подп. 1.1.4 п. 1 ст. 93, п. 1 ст. 100 НК).

При реализации предмета залога на торгах момент фактической реализации определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки (передачи) предмета залога независимо от даты проведения расчетов по нему (п. 1 ст. 100 НК), а при передаче непосредственно залогодержателю (кредитору) при неисполнении или ненадлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства – день передачи (п. 14 ст. 100 НК).

Исчисленную сумму налога залогодатель обязан предъявить залогодержателю в первичных учетных и (или) расчетных документах (п.п. 1 и 3 ст. 105 НК).

Если предметом залога являются подакцизные товары, то их передача залогодержателю (кредитору) при неисполнении или ненадлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства признается у залогодателя объектом налогообложения акцизами (подп. 2.2 п. 2 ст. 113 НК).

При этом акцизы исчисляются за тот налоговый период, в котором состоялась передача предмета залога при неисполнении обеспеченного залогом обязательства. В этом случае залогодатель должен исчислить и предъявить  залогодержателю в первичных учетных документах соответствующую сумму акцизов (п. 5 ст. 120 НК).

Прибыль, полученная залогодателем при реализации предмета залога, является объектом обложения налогом на прибыль в общеустановленном порядке согласно нормам п.п. 1 - 3 ст. 126 НК. При этом выручка от реализации объектов, являющихся предметом залога, отражается в соответствии с п. 4 ст. 127 НК на дату ее признания в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации. День отгрузки товаров при налогообложении прибыли определяется в зависимости от условий их доставки (транспортировки), предусмотренных договором, и закрепляется в учетной политике организации. При этом дата отгрузки не может быть позже:

– даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если залогодатель не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

– в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель (ч. 2 п. 4 ст. 127 НК).

Датой передачи имущественных прав признается дата заключения соответствующего договора, если иное не установлено договором, но не может быть позднее даты поступления оплаты имущественных прав (иного прекращения обязательств по оплате имущественных прав, в т.ч. в результате зачета, уступки права требования, поступления средств от третьих лиц) (ч. 3 п. 4 ст. 127 НК).

При определении налогооблагаемой прибыли от реализации заложенного имущества (имущественных прав) признанная выручка уменьшается на сумму исчисленных налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, стоимость заложенного имущества либо имущественных прав и сумму затрат по их реализации (п.п. 1 и 2 ст. 127, п. 1 ст. 130 НК).

Если залогодатель применяет упрощенную систему налогообложения, то он отражает выручку от реализации предмета залога в составе валовой выручки при УСН (п. 2 ст. 288 НК).

Если залогодатель, применяющий УСН, ведет бухгалтерский учет и отчетность, доходы от реализации заложенного имущества (имущественных прав) признаются на дату признания в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (ч. 2 п. 2, п. 4 ст. 288, п. 4 ст. 127 НК).

Если залогодатель, применяющий УСН, ведет учет в книге учета доходов и расходов, то доходы от реализации заложенного имущества (имущественных прав) признаются по мере их оплаты:

–  в сумме, причитающейся залогодержателю, – в день удовлетворения требований залогодержателя к залогодателю (ч. 2 п. 2, п. 5 ст. 288 НК);

– в сумме, возвращаемой залогодателю, – на дату поступления средств на расчетный счет или в кассу залогодателя (ч. 2 п. 2, п. 5 ст. 288 НК).

Если на конец отчетного периода кредиторская задолженность перед залогодержателем по обязательству, обеспеченному залогом, не погашена, то она отражается в части III «Учет кредиторской задолженности по состоянию на конец отчетного периода» книги учета доходов и расходов.

Отражение факта передачи имущества (имущественных прав) в залог, а также возврат предмета залога залогодержателем в книге учета доходов и расходов не предусмотрены. Однако при необходимости здесь можно ввести дополнительные графы для отражения этой информации.

Выручка от реализации предмета залога отражается в части II «Учет выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав» раздела I книги учета доходов и расходов.

Отдел бухгалтерского учета "ЭГ"

Распечатать с изображениями Распечатать без изображений