Проблемы учетной классификации криптовалют

Эпоха глобализации экономических процессов, когда привязка к географическому положению сторон сделки постепенно утрачивает свое значение, дала толчок к развитию системы осуществления удаленных платежей товаров, работ и услуг практически из любой точки мира.

Изначально передача наличных денег была прямой – от продавца к покупателю – и требовала соблюдения определенных формальностей (подтверждение осуществления платежа и подлинности купюр). Затем начали появляться посредники. Это исключило необходимость физической транспортировки денег, позволило сделать платежи быстрыми, дешевыми и безопасными. Развитие компьютерных технологий привело не только к увеличению объемов электронных платежей, но и к появлению так называемых цифровых валют, или криптовалют.

До недавних пор цифровые валюты оставались частью отдельных специализированных платежных систем. В качестве примера можно привести Amazon Coins – цифровую валюту, которая приобретается пользователями Amazon.com с помощью банковской карты и используется для покупки товаров только на данном сайте. Однако сегодня процесс глобализации рынков привел к необходимости использования единой криптовалюты, которая могла бы использоваться на любом сайте и в любой сфере потребительского интереса. Первой подобной валютой стал Bitcoin, давший основу для инновационного соединения криптографии и технологии блокчейн.

Сегодня криптовалюты все чаще используются не только для оплаты товаров и услуг, но также в инвестиционных целях. Однако в международных и национальных стандартах до сих пор нет конкретных указаний по учету криптовалют.

Определение

Криптовалюта представляет собой форму обмена, которая существует не в физической форме, а только в цифровом виде. Такой обмен не связан с какой-либо традиционной валютой и не поддерживается каким-­либо правительством, уполномоченным государственным органом, центральным банком, юридическим лицом, базовым активом или товаром.

Наиболее распространенная криптовалюта – биткоин (Bitcoin). Это пиринговая платежная система, созданная в 2008 г. и представленная как программное обеспечение с открытым исходным кодом в 2009 г. Платежная система использует одноименные расчетную единицу и протокол передачи данных.

Каждый биткоин подразделяется на части: тысячи (милли-биткоин), миллион (микро-биткоин) и 100 мил­лионов (Сатоши).

Имея доступ к Интернету и биткоин-адрес, любой желающий может отправлять и получать биткоины по всему миру. Пользователи получают биткоин-адрес либо путем установки подходящего автономного программного клиента – на компьютере или смартфоне, либо с помощью онлайн-сервиса. В режиме онлайн или в автономном режиме создается электронный кошелек, где хранятся данные.

Проводимые сделки необратимы. Электронный платеж между двумя сторонами происходит без посредников, но можно привлечь третью сторону – гаранта при помощи мультиподписи. Средства никто не может заморозить, даже временно, за исключением самого владельца.

Биткоины могут использоваться для обмена на товары или услуги у продавцов, которые согласны их принимать. Обмен на обычные валюты происходит через онлайн-сервис обмена цифровых валют, другие платежные системы или обменные пункты.

Комиссия за проведение операций назначается отправителем добровольно, ее размер влияет на приоритет при обработке транзакции. Обычно программа-­клиент подсказывает рекомендуемый размер комиссии. Транзакции без комиссии возможны и также обрабатываются, однако не рекомендуются, поскольку время их обработки неизвестно и может быть довольно велико.

Одна из главных особенностей системы – полная децентрализация. Здесь нет центрального администратора или какого-либо его аналога. Необходимый и достаточный элемент – базовая программа-клиент. Запущенные на множестве компьютеров эти программы соединяются в одноранговую сеть, каждый узел которой равноправен и самодостаточен. Невозможно государственное или частное управление системой, в т.ч. изменение суммарного количества биткоинов. Заранее известны объем и время выпуска новых биткоинов. Но они распределяются относительно случайно среди тех, кто использует свое оборудование для вычислений, результаты которых являются механизмом регулирования и подтверждения правомочности операций в системе «Биткоин».

Варианты классификации

Очевидным является то, что биткоин и иные криптовалюты следует учитывать как активы, поскольку их держатели могут получить будущие экономические выгоды, а стоимость можно легко измерить.

Учитывая функции биткоина как средства обмена, единицы измерения и средства хранения, биткоин можно квалифицировать как денежные средства и их эквиваленты. Но если принять во внимание высокую потенциальную отдачу от инвестиций и волатильность, биткоин можно рассматривать как финансовый актив, предназначенный для торговли. Тем не менее инвесторы Биткоин или спекулянты, как правило, являются физическими лицами, а не юридическими, которым необходимо подготавливать финансовую отчетность.

Возможность учета биткоина в рамках действующих МСФО наглядно представлены в таблице.

Актив	Схожесть	Различия
Денежные средства	Выполняет функции денежных средств	Ни один банк или государство не занимается эмиссией биткоина и не является его гарантом
Эквиваленты денежных средств	Выполняет функции эквивалентов денежных средств	Существует значительный риск изменения стоимости
Финансовый инструмент	Высокая потенциальная отдача от инвестиций	Не обеспечивает владельцу договорного права на получение денежных средств или иного финансового актива
Запасы	Активы не обязаны быть представленными в физической форме (IAS 38 «Нематериальные активы»)	Предназначены для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности
Нематериальный актив	Соответствует определению и критериям признания	Основной целью не является получение дохода от обычной деятельности предприятия

Одной из концептуальных основ МСФО является достоверное представление, что означает, что информация должна отражать сущность явлений.

В случае с биткоином нужно определить основных пользователей криптовалюты среди отчитывающихся компаний. В первую группу пользователей входят компании, имеющие торговые площадки в сети Интернет и принимающие биткоины как средство оплаты. В таком случае биткоин выполняет функции средства обмена и соответствует определению денежных средств и их эквивалентов.

Однако существует несколько возражений на подобную классификацию. Во-первых, отсутствие общего уровня принятия биткоинов в качестве валюты, а во-вторых, значительный уровень волатильности. Контраргументы заключаются в том, что количество пользователей биткоинов уже соответствует населению малых стран с собственной валютой, признание которой в крупных странах также крайне низко. При этом сложностей с конвертированием биткоина нет, поскольку существуют онлайн-сервисы обмена цифровых валют. С аргументом о волатильности криптовалюты спорить сложнее, но она имеется и у многих валют, наиболее нестабильных к доллару США.

Таким образом, биткоин как средство обмена может быть классифицирован как денежные средства, а операции с ним можно учитывать по аналогии с положениями IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Вторая группа пользователей – обменные площадки. Они, как правило, приобретают биткоины у создателей (или майнеров, которые создают биткоин посредством использования вычислительных мощностей компьютера в распределенной сети), потребителей и торговых компаний, имеющих избыток биткоинов, который они не хотят удерживать. Далее обменные площадки продают биткоин всем желающим, чтобы получить прибыль в виде процентной комиссии либо дохода от изменения стоимость биткоина. При этом биткоин ничем не отличается от обычных товаров и не может учитываться как денежные средства. В данном случае для учета биткоина может применяться IAS 2 «Запасы», поскольку продажи происходят в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Противоречие возникает в принципе оценки запасов. Согласно IAS 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации. Чистая стоимость реализации биткоина будет соответствовать его справедливой стоимости, но себестоимость производства (или «добычи») – как правило, это стоимость электроэнергии, затраченной на вычисления, – всегда будет ниже текущей котировки биткоина.

Третья группа пользователей – физические и юридические лица, которые хотят удерживать биткоин с целью наращения его стоимости для последующей продажи. Такая экономическая суть явления дает предпосылки для учета криптовалюты в качестве финансового актива. Но необходимо учитывать, что биткоин не соответствует определению финансового актива согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», поскольку не является ни долевым инструментом другого юридического лица, ни договорным правом на получение денежных средств или иного финансового актива от другой компании, ни договорным правом на обмен финансовых активов или финансовых обязательств с другой компанией на потенциально выгодных для себя условиях. Следовательно, учет биткоина как финансового актива в рамках действующих МСФО невозможен.

Последний вариант учета – в качестве нематериального актива – изначально не соответствует концептуальным основам МСФО. Это связано с тем, что несмотря на то что биткоин полностью соответствует определению и критериям признания нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования, сама его суть не соответствует привычному, в рамках МСФО, нематериальному активу, поскольку основной целью использования биткоина не является получение дохода от обычной деятельности предприятия.

***

На текущий момент нет какого-либо руководства по учету криптовалюты в финансовой отчетности компаний согласно МСФО или US GAAP США, а количество пользователей непрерывно увеличивается. Поэтому компании в зависимости от своей экономической деятельности и видения явления классифицируют данный актив по-разному. Разногласия в классификации приводят к несопоставимости финансовой информации отчитывающихся компаний.

Для разрешения данной проблемы есть два выхода. Первый – создание Комитетом по МСФО отдельного стандарта по учету криптовалюты. Это позволит получить четкие указания, но процесс может занять достаточно большой промежуток времени.

Альтернативный вариант – внесение поправок в существующие стандарты в части определения денежных средств и их эквивалентов, запасов и финансовых активов.