Проблемы учета аккредитивов и оценки состояния расчетов
Одним из широко используемых способов расчетов между сторонами по договорам поставки является применение аккредитивов. Это позволяет поставщикам избежать рисков, связанных с возможной несвоевременной оплатой или неоплатой отгруженных товаров, а покупателям – связанных с задержкой поставки. Однако при этом возникают определенные учетные проблемы.
Аккредитив представляет собой обязательство, в силу которого банк, действующий по поручению клиента-приказодателя (банк-эмитент), должен осуществить платеж получателю денежных средств (бенефициару) либо акцептовать и оплатить или учесть переводной вексель, выставленный бенефициаром, или дать полномочия другому банку (исполняющему банку) осуществить такой платеж либо акцептовать и оплатить или учесть переводной вексель, выставленный бенефициаром, если соблюдены все условия аккредитива (ст. 254 Банковского кодекса, далее – БК). Аккредитив может исполняться посредством платежа по предъявлении, платежа с отсрочкой, акцепта и оплаты или учета переводного векселя.
Для передачи бенефициару уведомления о выставлении аккредитива банк-эмитент (исполняющий банк) может привлекать иной банк (авизующий банк).
Таким образом, при расчетах аккредитивом по требованию поставщика покупатель заключает с банком договор, в соответствии с которым последний обязуется произвести платеж за покупателя. Покупатель должен обеспечить банк соответствующей суммой. В результате поставщик гарантирует себе поступление оплаты в случае выполнения своих договорных обязательств, т.к. стороной по обязательству уплаты становится не покупатель, а банк, получающий при этом комиссионное вознаграждение.
Аккредитив представляет собой самостоятельное обязательство по отношению к обязательствам, вытекающим из договора купли-продажи или иного договора, в котором предусмотрена эта форма расчетов. Для банков условия таких договоров не являются обязательными.
В соответствии со ст. 260 БК приказодатель обязан одновременно с передачей банку-эмитенту инструкций предоставить ему денежные средства, необходимые для исполнения аккредитива, если иное не предусмотрено соглашением приказодателя и банка-эмитента. Исполнение приказодателем этой обязанности не влияет на отношения между банком-эмитентом и бенефициаром (иными банками, участвующими в исполнении аккредитива).
Другими словами, организация-покупатель (приказодатель) может предоставлять банку денежные средства для осуществления платежа (покрытие по аккредитиву) либо не предоставлять, если договором с банком предусмотрено использование непокрытого аккредитива.
В любом случае погашение задолженности перед покупателем осуществляется при перечислении денежных средств банком.
Итак, при расчете аккредитивом последовательность действий сторон такова:
1) покупатель предоставляет в банк заявление об открытии аккредитива (т.е. о принятии банком на себя обязательства уплатить поставщику). Для этого покупатель должен обеспечить банк требуемой суммой;
2) покупатель переводит требуемую для оплаты сумму на специальный (аккредитивный) счет в банке;
3) банк открывает аккредитив (берет на себя обязательство уплатить поставщику) и извещает об этом поставщика;
4) поставщик производит отгрузку товаров покупателю и направляет документы об этом в банк;
5) банк проверяет правильность и достоверность документов и производит платеж поставщику в сроки, оговоренные в заявлении на открытие аккредитива;
6) после осуществления платежа банк передает документы, полученные от поставщика, покупателю и извещает его об исполнении аккредитива.
Обратим внимание, что согласно ст. 264 БК аккредитив независим от существования, изменения либо прекращения обязательств между бенефициаром и приказодателем.
Сравним отражения в бухучете сторон по договору поставки хозяйственных операций при предварительной оплате и расчетах с применением аккредитива.
В соответствии с п. 47 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, для отражения хозяйственных операций с использованием аккредитивов используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Аналитический учет по этому счету ведется по каждому поставщику, подрядчику, исполнителю. Полагаем целесообразным вести такой учет и по видам расчетов. Так, руководствуясь п. 4 Инструкции № 50, в рабочем плане счетов организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета.
В частности, к счету 60 «Расчеты с поставщиками» могут быть открыты следующие субсчета:
60-1 «Расчеты за поставленные товары (работы, услуги)»
60-2 «Авансы поставщикам»
60-3 «Аккредитивы»
Дата |
Содержание операции |
У поставщика |
У покупателя |
||
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
||
1.03.16 |
Предоставление покупателем в банк заявления на открытие аккредитива и перевод требуемой суммы на аккредитивный счет |
|
|
60-3 |
51 |
25.03.16 |
Поставка ТМЦ поставщиком и передача им в банк документов |
62 |
90 |
10,18 |
60-1 |
10.04.16 |
Перевод банком денег на счет поставщика (исполнение аккредитива) |
51 |
62 |
60-1 |
60-3 |
Сравним указанные записи с записями при осуществлении обычной предоплаты поставщику:
Дата |
Содержание операции |
У поставщика |
У покупателя |
||
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
||
1.03. 16 |
Перечисление покупателем предварительной оплаты поставщику |
51 |
62 |
60-2 |
51 |
25.04.16 |
Поставка ТМЦ поставщиком |
62 |
90 |
10,18 |
60-1 |
5.04. 16 |
Отражение зачета предоплаты (только у покупателя) |
- |
|
60-1 |
60-2 |
Сравнивая порядок расчетов аккредитивом с обычной предоплатой, можно увидеть следующие их отличия.
Во-первых, перечисление покупателем денежных средств на аккредитив не сопровождается отражением этой операции в учете поставщика.
Во-вторых, в случае применения аккредитива датой зачета задолженности сторон, очевидно, будет являться не дата получения покупателем ТМЦ (25.03.2016 г.), а дата фактического поступления средств с аккредитива на расчетный счет поставщика (10.04.2016 г.). Таким образом, фактически расчеты с поставщиком осуществляются лишь при реальном поступлении средств на его счет. Поэтому отражение покупателем 1.03.2016 г. перевода средств на аккредитив бухгалтерской записью Д-т сч. 60-3 – К-т сч. 51 не отражает сути производимой операции. Ведь на самом деле здесь отражаются не расчеты с поставщиком, а покрытие аккредитива.
Если бы зачет выставленного аккредитива производился на дату поставки (25.03.2016 г.), такая корреспонденция была бы уместна. Однако составление записи Д-т сч. 60-1 – К-т сч. 60-3 в день поставки привело бы к искажению истинного состояния расчетов.
Указанная запись может вызвать ошибочное представление о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности.
Например, в период с 25.03.2016 г. по 10.04.2016 г. по одному и тому же поставщику у покупателя на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» числится сальдо как по дебету cубсч. 60-3, так и по кредиту субсч. 60-1.
Поскольку в учете поставщика факта открытия аккредитива покупателем не отражается, последний при проведении сверки расчетов вынужден исключать из оборотов по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетовый оборот по счету 60-3 до момента фактического перевода банком средств на расчетный счет поставщика.
Напомним, что в соответствии с п. 11 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 111, в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, кроме случаев, когда такой зачет установлен законодательством. Однако это не мешает многим бухгалтерам показывать в бухгалтерском балансе свернутое сальдо по счету 60.
Таким образом, наличие по конкретному поставщику сальдо по субсчету 60-3 при одновременном наличии кредитового сальдо по субсчету 60-1 при аккредитивной форме расчетов опровергает трактовку открытия аккредитива как осуществления расчетов.