Проблемы исчисления НДС при продаже предприятий

Если учредителем продаваемого унитарного предприятия является юридическое лицо, то денежные средства должны поступить на его расчетный счет. Эту сумму продавец в своем учете должен отразить как выручку от реализации предприятия. Его затратами при этом выступают долгосрочные финансовые вложения в реализуемое предприятие (вклад в уставный фонд).

Очевидно, что в рассматриваемом случае операции по продаже предприятия у продавца облагаются налогом на прибыль. Что касается обложения операций по продаже предприятия налогом на добавленную стоимость (НДС), то здесь необходимо руководствоваться следующим. В соответствии с подп.1.1 ст.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость" от 19.12.1991г. №1319-XII (в ред. от 2004-01-01г.) объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории РБ.

Согласно п.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением МНС РБ от 2004-01-31г. №16 (далее - Инструкция №16), под товаром в целях обложения налогом на добавленную стоимость понимается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением денег и имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК, а также ценные бумаги.

Пунктом 1 ст.160 ГК предприятие как имущественный комплекс приравнивается к недвижимым вещам, т.е. является имуществом и соответственно признается товаром для целей налогообложения. Поэтому операции по продаже предприятий юридическими лицами должны признаваться объектом налогообложения при исчислении НДС, что подтверждается п.11 Инструкции №16, согласно которому "налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов данного предприятия".

Порядок исчисления НДС по таким операциям действующим законодательством не определен и регламентируется частными разъяснениями МНС. В частности, в письме от 2003-07-28г. №2-1-8/7572 указывается, что "в случае если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

В случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент".

ПРОАНАЛИЗИРУЕМ обоснованность предложенного МНС подхода.

Прежде всего, что такое балансовая стоимость реализованного имущества, о которой говорится в письме?

Исходя из действующих нормативно-правовых актов, очевидно, что балансовая стоимость предприятия (его имущества) определяется величиной его чистых активов, т.е. теми условными активами, которые не обременены какими-либо обязательствами. Предположим, что величина чистых активов предприятия составляет 100 млн. руб., а цена его реализации - 80 млн. руб. В соответствии с письмом необходимо определить поправочный коэффициент, "рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества". Применительно к заданным условиям этот коэффициент будет равен 0,8 (80 / 100). Именно этот коэффициент будет применяться к балансовой стоимости каждого вида имущества, входящего в предприятие как имущественный комплекс. Что это за имущество? В отношении материально-вещественных активов вопросов вроде бы не возникает. Но входит ли в состав имущества дебиторская задолженность, влияет ли на стоимость имущества кредиторская задолженность? Ведь величина последней может быть такой, что перекроет все активы баланса. Тогда можно говорить о том, что балансовая стоимость предприятия имеет нулевую или даже отрицательную стоимость. С нашей точки зрения, под балансовой стоимостью реализуемого предприятия следует понимать все-таки величину его чистых активов. Но какие именно активы баланса эти чистые активы покрывают определить невозможно. Это могут быть и основные средства, и материалы, и денежные средства, и дебиторская задолженность, и т.д. И если чистые активы наполняют дебиторскую задолженность (если она, например, больше кредиторской), какой смысл применять поправочный коэффициент ко всем остальным активам? Разве их станет у субъекта хозяйствования больше после погашения долгов?

В ЭТОЙ связи возникает вопрос: подлежит ли дебиторская задолженность обложению НДС? Как следует из рассматриваемого письма, подлежит: "Продавцом предприятия составляется товарно-транспортная накладная с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводной ТТН выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие активы баланса. К сводной ТТН прилагается акт инвентаризации".

Отметим, что специалисты МНС, комментируя Инструкцию № 16, необходимость выделения дебиторской задолженности не упоминают. Ни из документа, ни из официальных комментариев не следует, что величина дебиторской задолженности не должна корректироваться на поправочный коэффициент для случая, когда цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества.

В товарно-транспортной накладной цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" в 2003г. следовало указывать соответственно расчетную налоговую ставку в размере 16,67% либо 9,09% и сумму налога, определенную как соответствующая расчетной налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В 2004г. должны применяться ставки 15,25% либо 9,09%.

При таком подходе, денежные средства, попавшие в состав имущества предприятия, должны корректироваться на поправочный коэффициент и показываться в товарно-транспортной накладной. Но ведь денежные средства НДС не облагаются. И дебиторская задолженность состоит не только из отгруженных активов, но и из уплаченных авансов, предоставленных займов, долгосрочных финансовых вложений, с которых НДС не исчисляется. В накладной выделить, например, из состава дебиторской задолженности те активы, которые не облагаются НДС, невозможно.

РАССМОТРИМ далее предложенный МНС порядок исчисления НДС для случая, когда цена продажи предприятия превышает балансовую стоимость реализованного имущества. Для данного случая поправочный коэффициент считается особым образом: из цены продажи предприятия, а также из балансовой стоимости реализованного имущества вычитается балансовая стоимость дебиторской задолженности и ценных бумаг, к которым впоследствии поправочный коэффициент не применяется. Это означает, что стоимость ценных бумаг не является объектом обложения НДС, что, кстати, следует из подп.19.20 Инструкции № 16, согласно которому обороты по реализации на территории РБ ценных бумаг освобождаются от налогообложения НДС. А вот что касается дебиторской задолженности, то здесь, по-видимому, совсем другие доводы. Скорее всего, МНС давая разъяснение, исходило из того, что дебиторская задолженность не может меняться, поскольку она уже зафиксирована (исходя из условий договоров) и ее при продаже предприятия невозможно продать по большей стоимости. Рассчитываясь с новым собственником, покупатель заплатит за продукцию (работы, услуги) именно сумму задолженности без корректировки на поправочный коэффициент. Но почему тогда дебиторская задолженность участвует в расчете, когда цена покупки ниже балансовой стоимости имущества, когда к задолженности применяется поправочный коэффициент? Кроме того, от обложения НДС освобождены и другие объекты, например жилищный фонд. Но их-то не исключают при расчете поправочного коэффициента...

С УЧЕТОМ изложенного, считаем, что предложенные МНС подходы по исчислению НДС по операциям продажи предприятий нуждаются в пересмотре.

При продаже предприятия как имущественного комплекса нельзя рассматривать его как набор активов по конкретным видам имущества. Предприятие продается целиком. При этом меняется только собственник. Новый собственник имущество приобретенного предприятия к себе на учет не ставит - у него (если это юридическое лицо) в учете отражается только операция по финансовым вложениям, по которым, если следовать логике рассматриваемого письма, НДС по переданному имуществу должен приниматься к вычету. Но ведь имущество, как уже отмечалось, покупателю-юридическому лицу не передается. Оно остается у продаваемого предприятия. Более того, вырученная от продажи сумма на счет предприятия, которое сменило собственника, не поступает, а операции по продаже в учете продаваемого субъекта не отражаются. Только с продавцом - собственником предприятия и осуществляется расчет. Но тогда надо  ли выделять в товарно-транспортных накладных передаваемое имущество с применением поправочных коэффициентов?

Таким образом, считаем, что операции по продаже предприятий облагаться НДС не должны. Ведь в итоге покупатель платит за величину чистых активов. Если цена покупки выше величины чистых активов, то образовавшаяся разница - это положительная деловая репутация (гудвилл), если меньше - отрицательная. Налогообложение может касаться только положительной деловой репутации, поскольку величина чистых активов представляет собой величину собственных источников, сформированных после уплаты налогов.

Если предприятие продается физическим лицом другому физическому либо юридическому лицу, то, очевидно, объекта для обложения НДС не возникает. Можно говорить только о подоходном налоге с физического лица.

Что касается продаваемого предприятия, то операции по его продаже не влияют ни на его бухучет, ни на его налогообложение. Единственное изменение - смена в аналитическом учете учредителя.