Прибыль льготируется не всегда

До последнего времени вопросов по фондам -- амортизационному и потребления -- практически не возникало. Все было ясно: сначала надо "выбрать" амортизационный фонд и лишь затем использовать чистую прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, которая льготировалась при направлении ее на цели накопления. В учете это отражалось следующим образом:

д-т сч.86 "Резервный фонд" субсчет "Амортизационный фонд" -- к-т сч.88 "Фонды специального назначения" субсчет "Амортизационный фонд" -- на величину средств, израсходованных на капитальные вложения (в пределах амортизационного фонда);

д-т сч.81 "Использование прибыли" -- к-т сч.88 "Фонды специального назначения" субсчет "Фонд накопления" -- на суммы, направленные на капвложения, не обеспечиваемые средствами амортизационного фонда (в случае, если предприятие не использует нормативный порядок формирования фондов накопления)

или

д-т сч.88 "Фонды специального назначения" субсчет "Фонд накопления образованный" -- к-т сч.88 "Фонды специального назначения" субсчет "Фонд накопления использованный" (если предприятие создает фонды накопления по нормативу).

Такой подход закреплен п.2.23 Порядка заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина от 20.01.2000 г. N 23). Изначально необходимость первоочередного направления на капвложения амортизационного фонда была указана в Положении о бухгалтерском учете формирования и использования амортизационных отчислений для обновления основных производственных фондов (утв. приказом Минфина от 16.12.97 г. N 191, Минэкономики от 19.12.97 г. N 101 и Минстата от 20.12.97 г. N 308). Кроме того, данная норма оговорена и в п.17.3 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль (утв. постановлением ГНК от 2.05.2000 г. N 37): прибыль, направленная на финансирование капвложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, льготируется при исчислении налога на прибыль. Причем налогооблагаемая прибыль уменьшается при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда на последнюю отчетную дату. В соответствии с этим же пунктом для получения льготы необходимы "наличие платежного поручения (дата и номер), которым оплачены основные средства, выполненные работы по строительству или же погашение кредитов банка, и товарно-транспортные документы, подтверждающие получение основных средств, акты выполненных работ с отражением даты и размера финансового вложения при строительстве и договоры на получение кредита банка с отражением указанных средств в бухгалтерском учете на сч.08 "Капитальные вложения" или же на сч.01 "Основные средства".

Особо следует отметить, что амортизационный фонд "выбирается" без соблюдения условий, установленных для получения льготы по налогу на прибыль. Иными словами, направление средств на капитальные вложения принималось к использованию по амортизационному фонду и без подтверждения факта поступления основных фондов, а также оформления актов выполненных работ. При таком подходе амортизационный фонд может быть полностью использован, однако льготу по налогу на прибыль мы получить не сможем, если не будет соблюдено условие поступления основных средств или выполнения работ. Полное расходование амортизационного фонда не всегда означает автоматический переход на использование "чистой" прибыли и формирование на нее размера фонда накопления. Данное правило действует и сегодня.

Согласно Положению о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов от 23.11.2001 г. амортизационные фонды воспроизводства основных средств и нематериальных активов с 1 января т.г. формируются за балансом. Там же показывается их использование. Кроме того, документ однозначно определяет, что "при проведении работ подрядным способом фактически произведенными капитальными вложениями считаются:

для организаций, учетной политикой которых установлен метод учета выручки по отгрузке, -- вложения, счета поставщиков (подрядчиков) по которым оплачены или приняты к оплате;

для организаций, у которых реализация учитывается по оплате, -- вложения, счета поставщиков (подрядчиков) по которым оплачены, а также суммы перечисленных поставщикам (подрядчикам) авансовых платежей. Использование амортизационного фонда уменьшается на суммы возвращенных поставщиками (подрядчиками) или использованных ими не по целевому назначению авансов" (п.62.2).

Как видим, капитальными вложениями признаются перечисленные авансовые платежи. Но ведь они отражаются в учете по дебету сч.60 и кредиту сч.51. При этом работы еще не выполнены, оборудование не получено, т.е. нет актов выполненных работ, отсутствуют товарно-транспортные накладные -- как и ранее, не подтверждается одно из требований норм налогового законодательства, при невыполнении которого налог на прибыль не льготируется.

Таким образом, в соответствии с новым Положением о порядке начисления амортизации авансовые платежи в части расходования амортизационного фонда признаются капитальными вложениями, а в части льготирования по налогу на прибыль -- не признаются, т.к. не подтверждены выполнение работ или поступление оборудования. Амортизационный фонд может быть выбран полностью, но за счет чистой прибыли капитальные вложения, превышающие этот фонд, списать нельзя, поскольку они не подпадают под понятие капитальных вложений для целей налогообложения. В итоге возможен перерасход амортизационного фонда при наличии неиспользованной прибыли. На это надо обратить внимание всем организациям, чтобы избежать возможных осложнений с налоговыми органами.