ПРАВО ПРОФЕССИОНАЛА НА СУЖДЕНИЕ И ОБЯЗАННОСТЬ ПРИНИМАТЬ РЕШЕНИЯ©

По мере приближения сроков рассмотрения в парламенте новой редакции Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон) все чаще раздаются встревоженные голоса о сложности и даже опасности предстоящих перемен. Едва ли не самое большое беспокойство вызывает появление в Законе нормативного определения профессионального суждения как точки зрения и действия бухгалтера, принятые в организации при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, которые излагаются в примечаниях к отчетности и положении об учетной политике организации.

Между тем в проекте данного законодательного акта этот институт, существующий с незапамятных времен, лишь назван своим именем. Профессиональное суждение специалиста есть практически во всех сферах деятельности, особенно интеллектуальных. Но если в белорусском законодательстве о профессиональном суждении аудитора сказано много (что не всегда означает его наличие), то о бухгалтерском — почти ничего. Однако при всей легендарной строгости и зарегулированности белорусского права профессиональное суждение не чуждо и бухгалтеру, причем порой в весьма вольной форме.

К примеру, согласно ст. 6 нынешней редакции Закона «организации, руководствуясь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из их структуры, отраслевых и иных особенностей хозяйственной деятельности». Такая формулировка уже предполагает наличие у бухгалтера профессионального суждения, без которого невозможно сориентироваться в особенностях деятельности компании, чей учет ему вверен. Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 30.05.2003 № 89, позволяет по согласованию с Минфином при необходимости вводить дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов для учета операций, не отраженных в Типовом плане счетов, самостоятельно выбирать счета и субсчета — исходя из отраслевых особенностей хозяйственной деятельности и функций управления. Вольны бухгалтеры уточнять содержание отдельных субсчетов, исключая и объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета. Именно профессиональным суждением придется воспользоваться, чтобы самостоятельно составить проводки по хозяйственным операциям, корреспонденция счетов по которым не предусмотрена инструкцией. Такая норма введена 3 года назад — и не привела к апокалипсису в отечественном бухучете.

Бухгалтер также самостоятельно выбирает методы признания выручки, списания запасов по средней себестоимости или ФИФО, амортизации и переоценки основных средств, решает, как классифицировать активы, определяет из чего складывается их стоимость, в каком периоде признавать те или иные затраты, применять ли разнообразные поправочные коэффициенты и т.п. Хотя эти решения не названы в законодательстве профессиональным суждением, они таковым являются по факту. Лишь в Инструкции по бухгалтерскому учету «Резервы, условные обязательства и условные активы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2005 № 168, прямо заявлено, что «оценка суммы резерва основывается на профессиональных суждениях с учетом применения опыта по аналогичным операциям и отчетов независимых экспертов». Правда, в Беларуси создание резервов, особенно в небанковском секторе, пока не слишком популярно, что позволяет лишний раз не напрягаться. Зато в национальных стандартах финансовой отчетности, утвержденных Нацбанком, а также инструкциях по банковскому бухучету мы постоянно натыкаемся на требования применять профессиональное суждение по тем или иным вопросам. В частности, п. 42 Инструкции по составлению годового отчета банками Республики Беларусь, утв. постановлением Совета директоров Нацбанка от 27.11.2006 № 323 (ред. от 17.11.2010 г.), обязывает банки в пояснительной записке раскрывать профессиональные суждения, выбранные руководством при применении тех аспектов учетной политики, которые оказывают наиболее значительное влияние на суммы, признанные в годовом отчете.

ОТЕЧЕСТВЕННОЕ законодательство (как, впрочем, и любое другое) постоянно требует от бухгалтера принимать решения — по своему разумению и на свой риск. При этом у нас иные нормы законодательства прямо позволяют манипулировать финансовыми результатами предприятий — в части курсовых разниц, убытка от передачи основных средств государству и т.п. Да и сами бухгалтеры зачастую идут по самому легкому пути, скажем, выбирая линейный способ начисления амортизации и индексный метод переоценки основных средств лишь потому, что так проще, меньше возни и вопросов со стороны проверяющих. Немногих волнует, в какой мере полученный результат обеспечивает достоверность финансовой отчетности, хотя именно это должно быть целью всего процесса ведения бухучета.

ВЕРНЕМСЯ на грешную землю. Здесь нас ждет ст. 12.1 КоАП, п. 1 которой грозит штрафом от 4 до 20 базовых величин за нарушение установленного порядка ведения бухучета и отчетности — без каких-либо оговорок о тяжести и последствиях таких проступков. Получается, что незначительная опечатка в первичных документах и многомиллионное искажение финансовых результатов (если оно не сказывается на налогах) имеют одну «цену» по прейскуранту административных нарушений. Но если законодательство дает право самостоятельного выбора, то оснований для наложения санкций или оспаривания этого выбора быть не может. В спорных ситуациях можно и нужно апеллировать к п. 15 Указа от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь», согласно которому запрещается незаконное вмешательство в деятельность проверяемого субъекта, он признается добросовестно исполняющим требования законодательства, пока не доказано иное, а в случае неясности или нечеткости предписаний акта законодательства решения должны приниматься в пользу проверяемого.

Проблема — не только в позиции контролеров, но и в умении самого бухгалтера принимать взвешенные и обоснованные решения. Этому не слишком способствует само законодательство, зачастую запутанное и противоречивое, страх ответственности, привычка делать лишь то, что предписано, инерция мышления и многое другое. Но главное — в республике не выработаны критерии, способные стать основными мотивами для принятия правильных решений в работе бухгалтера.

В той же ст. 6 Закона указано, что учетная политика организации должна соответствовать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. В чем заключаются эти требования — ни сам закон, ни иные нормативные акты не уточняют. Это самый вопиющий пробел отечественного бухгалтерского законодательства, который должна восполнить новая редакция Закона. Названные требования, именуемые в МСФО основополагающими допущениями, — та база, на которой во всем мире держится методология бухучета и мотивы формирования профессионального суждения бухгалтера. Ведь чтобы при всем богатстве выбора найти оптимальный вариант, нужны весомые аргументы. Их должно дать не только законодательство, но и соответствующая система подготовки бухгалтеров, аудиторов и работников контролирующих органов с применением своего и мирового опыта и международных стандартов финансовой отчетности.

В БЕЛАРУСИ широко распространено заблуждение о том, что МСФО — не свод строгих правил, а набор абстрактных рекомендаций, которые можно произвольно трактовать или игнорировать (что кое-кто позволяет и в отношении национального законодательства). На самом же деле в МСФО полно весьма конкретных определений, требований и критериев, применяемых при принятии решений. Более того, там местами гораздо меньше альтернативных вариантов, чем в белорусском законодательстве. Правда, чтобы применять МСФО, их нужно изучать, а не полагаться на представления, заимствованные из публицистики 10–15-летней давности. К тому же, помимо стандартов, разработчики МСФО выпускают рекомендации по их применению, еще менее знакомые у нас, поскольку они не переводятся на русский язык.

С принятием новой редакции Закона в республике закладывается фундамент реформы бухучета. Не в смысле внедрения МСФО (что само по себе — не самоцель), а как основа для создания отечественной методологии бухучета, где процесс (составление проводок, первичных документов и регистров) перестанет заслонять результат — получение достоверной финансовой отчетности, позволяющей пользователям (прежде всего инвесторам и менеджерам) получать необходимую информацию для принятия правильных управленческих решений.

Значимым шагом в этом направлении стало смягчение требований к составлению первичных учетных документов с принятием Указа от 15.03.2011 № 114. Иным в этом видится риск возможности претензий, связанных с требованиями налогового законодательства. Но Указ № 114 и принятые в его исполнение нормативные акты оставляют для проверяющих гораздо меньше возможностей для придирок к «первичке», позволяющих «снять» с затрат какие-либо суммы.

ОДНАКО есть другая коллизия. Изъяв из главы 14 НК перечень затрат для целей налогообложения, законодатели по сути оставили их определение... на усмотрение профессионального суждения бухгалтера. Ему приходится самому соображать, подпадает ли какая-то операция под определение затрат, данное в ст. 130 НК, или нет. На мой взгляд, это перегиб. Ведь любой налог, согласно п. 5 ст. 6 НК, считается установленным в случае, когда определены элементы налогообложения, включая его объект и налоговую базу. Определить ее для налога на прибыль можно только при наличии соответствующих затрат. И здесь должны быть прямые и недвусмысленные указания. Ведь если для целей бухучета можно руководствоваться исключительно экономическим содержанием операций, то для целей налогообложения доминируют фискальные интересы государства. Это исключает возможность полного слияния бухгалтерского и налогового учета: разные цели требуют применения разных методов.

А потому следует разделить профессиональное суждение бухгалтера (основанное на законодательстве и базовых принципах) в бухучете и неукоснительное следование предписаниям нормативных актов в сфере налогообложения. Во втором случае никаких недомолвок и субъективных факторов быть не должно.

Леонид ФРИДКИН