Передача транспортных затрат при реорганизации
Организация «А» реорганизована путем присоединения к ней организации «Б». По передаточному акту организации «А» переданы в т.ч. товары, учитываемые у организации «Б» на сч. 41 «Товары», а также транспортные затраты, приходящиеся на остаток товаров, учитываемые у организации «Б» на сч. 44 «Расходы на реализацию».
Указанные транспортные затраты были одномоментно списаны в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-6 «Расходы на реализацию» и учтены при налогообложении прибыли у организации «А» в отчетном периоде составления передаточного акта, при этом переданные товары в этом отчетном периоде в значительной мере не были реализованы.
Допустим ли такой подход?
Такой подход недопустим. Про мнению автора, транспортные затраты, переданные организации «А» от организации «Б» в результате реорганизации, могут быть учтены при налогообложении прибыли у организации «А» только путем распределения.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса, далее – ГК).
Передаточный акт утверждается собственником имущества (учредителями, участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о реорганизации юридического лица, если иное не установлено Президентом (п. 2 ст. 55 ГК).
Согласно п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), в состав расходов на реализацию включаются в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, расходы на реализацию, учитываемые на сч. 44 (за вычетом управленческих расходов) и списываемые в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров) в дебет сч. 90 (субсч. 90-6).
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 Налогового кодекса, далее – НК).
Согласно подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухучета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности.
Поскольку по передаточному акту организации «А» переданы товары, учитываемые у организации «Б» на сч. 41, а также транспортные затраты, приходящиеся на остаток этих товаров, учитываемые у организации «Б» на сч. 44, то, по мнению автора, организация «А» имеет право транспортные затраты, переданные ей от организации «Б» в результате реорганизации, учесть при налогообложении прибыли только в части, приходящейся на реализованные в отчетном месяце переданные товары. При этом они подлежат распределению на остаток товара в соответствии с вышеприведенными нормами п. 12 Инструкции № 102 и подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК. Без соотнесения таких затрат с товарами, реализованными и оставшимися на конец месяца нереализованными, они не могут быть учтены при налогообложении прибыли.
При этом следует обратить внимание на учетную политику организации «А».
Как уже говорилось выше, в бухгалтерском и налоговом учете подлежат распределению только транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, если данные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров.
В части возможности относить транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, на стоимость приобретения товаров, следует привести письмо Минфина от 06.01.2012 № 15-1-18/15-1 «О порядке бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением товаров», в котором указывается следующее.
Согласно п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на их приобретение. В соответствии с п. 3 Инструкции № 133 к запасам относятся товары. Таким образом, п. 7 Инструкции № 133 распространяется на товары.
В п. 8 Инструкции № 133 приведены способы определения стоимости товаров в организациях: по стоимости их приобретения или по розничным ценам.
Учитывая изложенное, затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на реализацию или относятся на увеличение стоимости товаров. Применяемый порядок бухучета затрат, связанных с приобретением товаров, закрепляется в учетной политике организации.
Организация «А» могла применять вариант бухучета транспортных затрат, отличный от применяемого организацией «Б». После реорганизации в отношении всех транспортных затрат (в т.ч. и относящихся к товарам, полученным в результате реорганизации от организации «Б») должен применяться единый вариант.
При этом важно отметить, что в случае принятия решения о реорганизации организации могут быть внесены изменения в учетную политику организации (абз. 4 ч. 1 п. 7 ст. 9 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).
Изменения в учетную политику организации в случае принятия решения о ее реорганизации или ликвидации вносятся с даты принятия такого решения. При этом измененные способы ведения бухучета применяются в отношении хозяйственных операций, совершаемых после принятия решения о реорганизации или ликвидации организации (п. 5 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).
Если организация принимает решение относить затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), на увеличение стоимости товаров, данные затраты будут отражаться в бухучете так:
Д-т сч. 41 – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
Если организация принимает решение затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), включать в состав расходов на реализацию, данные затраты будут отражаться в бухучете записью:
Д-т сч. 44 – К-т сч. 60 и др.
Транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, относящиеся к реализованным товарам, если организация принимает решение затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), включать в состав расходов на реализацию, будут отражаться в бухучете записью:
Д-т сч. 90 субсч. 90-6 – К-т сч. 44.
При этом следует иметь в виду, что согласно подп. 5.3 Методических указаний по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утв. приказом Минторга от 20.09.2002 № 86, по окончании каждого месяца производится распределение издержек обращения пропорционально двум объектам: товарам реализованным (издержки, относящиеся к отчетному периоду) и товарам, оставшимся непроданными (издержки, относящиеся к следующему отчетному периоду).
Основным условием для обеспечения пропорционального распределения издержек обращения является сопоставимость цен реализованных и нереализованных товаров. Организация вправе предусмотреть в учетной политике порядок распределения издержек обращения пропорционально стоимости товаров по продажным или покупным ценам, по ценам с учетом НДС или без него, но при обязательном соблюдении одинакового принципа при оценке реализованных товаров и товаров, оставшихся нереализованными на конец месяца.
Особенности включения транспортных затрат, полученных в результате реорганизации, в стоимость товаров или в расходы на реализацию следует закрепить в учетной политике.
Организации «А» следует внести исправления в данные бухгалтерского и налогового учета.
Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством РБ для первичных учетных документов (п. 9 Национального стандарта № 80).
Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 Национального стандарта № 80).
Если с даты принятия решения о ее реорганизации организация «А» принимает решение затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), включать в состав расходов на реализацию, излишне списанные на сч. 90 транспортные затраты следует откорректировать в месяце обнаружения ошибки (в части нереализованных товаров):
Д-т сч. 90 субсч. 90-6 – К-т сч. 44 – сторнировочная запись.
Если с даты принятия решения о ее реорганизации организация «А» принимает решение относить затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), на увеличение стоимости товаров, излишне списанные на сч. 90 транспортные затраты следует откорректировать в месяце обнаружения ошибки:
– в части нереализованных товаров:
Д-т сч. 90 субсч. 90-6 – К-т сч. 44 – сторнировочная запись на сумму излишне списанных затрат;
Д-т сч. 41 – К-т сч.44 – транспортные затраты отнесены на стоимость товаров в порядке, предусмотренном учетной политикой;
– в части реализованных товаров:
Д-т сч. 90 субсч. 90-6 – К-т сч. 44 – сторнировочная запись на сумму излишне списанных затрат;
Д-т сч. 90 субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч. 44 – исправительная (правильная) запись.
Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 8 ст. 63 НК и Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42.
В частности, в отношении налога, исчисляемого нарастающим итогом с начала налогового периода (в рассматриваемой ситуации – налог на прибыль), при обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения (дополнения) отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.
