Передача технологии и налогообложение иностранного резидента
Производственная организация – резидент РБ (далее – заказчик) заключила с индийской компанией (далее – исполнитель) договор на передачу технологии по производству лекарственных средств на территории РБ. По данному договору исполнитель передает производственную рецептуру лекарств (технологический процесс производства и контроля), оказывает консультационную поддержку по их производству, в частности, по приобретению и наладке производственной линии. В актах оказанных услуг исполнитель отдельно указывает стоимость каждого вида услуг и стоимость переданной технологии.
Имеет ли право заказчик применить нормы ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (капитал) от 27.09.1997 (далее – Соглашение), т.е. освобождение от налога на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство, по указанным видам дохода? Возникает ли обязанность у заказчика по уплате НДС на основании ст. 92 НК?
Налог на доходы
Чтобы оценить возможность применения освобождения по международному договору об избежании двойного налогообложения, прежде всего надо определиться с видом дохода иностранной организации, получаемого от источников в РБ. Так, в соответствии с нормами главы 15 НК доходы, которые получают иностранные организации, не осуществляющие деятельность в РБ через постоянное представительство (далее – иностранные организации), из источников РБ, подлежат налогообложению изначально в РБ. Налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами и ИП, являющимися источником дохода, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации. Такие юридические лица и ИП признаются налоговыми агентами. При этом налогообложению подлежит не любой доход, полученный иностранной компанией из источников в РБ. Перечень доходов, облагаемых налогом на доходы, строго регламентирован в ст. 146 НК.
В частности, объектом налогообложения являются роялти (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК), к которым относятся вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования такими правами на объекты авторского права, включая произведения литературы (к которым для целей налогообложения относятся в т.ч. компьютерные программы), искусства, науки, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плата за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в т.ч. ноу-хау), за использование имущества на территории РБ либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.
Отдельно выделен объект налогообложения по доходам от оказания консультационных и инжиниринговых услуг (за исключением доходов от услуг, оказываемых белорусским организациям и белорусским ИП в целях подтверждения соответствия процесса производства, продукции, иных объектов требованиям технических нормативных правовых актов РБ в области технического нормирования и стандартизации и (или) требованиям, установленным законодательством иностранного государства или международными стандартами). К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации объектов инфраструктуры, промышленных, сельскохозяйственных и других объектов (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК).
Отдельным объектом налогообложения является доход иностранной организации по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории РБ (за исключением доходов, получаемых от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование)) (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК).
В рассматриваемом в вопросе случае заключен смешанный договор, предметом которого являются обязательства по передаче имущественных прав на пользование технологий и обязательства по оказанию консультационных, инжиниринговых и прочих услуг. При этом все перечисленные в договоре услуги, а также передача технологий подпадают под объекты обложения налогом на доходы. Ставка этого налога по всем видам названных доходов составляет 15%. Налог на доходы удерживается белорусским заказчиком из причитающейся суммы вознаграждения нерезиденту.
Вместе с тем порядок налогообложения этих доходов также регулируется положениями заключенных с РБ международных договоров об избежании двойного налогообложения, применение норм которых приоритетно над нормами национального законодательства. Другими словами, если исходя из положений международного договора тот или иной вид дохода не подлежит налогообложению на территории РБ или международным договором оговорена более низкая ставка налога, такой вид дохода в РБ не облагается налогом на доходы или облагается им по пониженной ставке. В таком случае к каждому виду выплачиваемого нерезиденту дохода (вознаграждения) применяется соответствующий налоговый режим.
Статьей 7 Соглашения предусмотрено, что прибыль компании – резидента Индии, полученная от предпринимательской деятельности на территории РБ, облагается налогом в Индии (если у нее отсутствует на территории РБ постоянное представительство). Под действие данной статьи попадают все доходы от предпринимательской деятельности, не поименованные отдельно в других статьях Соглашения. При применении этой статьи заказчик мог бы не уплачивать налог на доходы.
Вместе с тем ст. 12 Соглашения предусмотрено, что роялти или платежи за технические услуги, которые возникают в РБ и выплачиваются резиденту Индии, изначально облагаются налогом на доходы на территории РБ по ставке, не превышающей 15%. Термин «роялти» обозначает платежи любого вида в качестве вознаграждения за пользование, в частности, секретной формулой или процессом, за использование промышленного, коммерческого или научного оборудования или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (п. 3 ст. 12 Соглашения). Под термином «технические услуги» понимаются платежи любого вида за оказание любых услуг управленческого, технического или консультационного характера, включая оказание услуг техническим или иным персоналом (за исключением независимых личных услуг и работы по найму) (п. 4 ст. 12 Соглашения).
На основании изложенных норм налогообложение всех доходов по договору на передачу технологии по производству лекарственных средств попадает под правила ст. 12 Соглашения, соответственно, ст. 7 Соглашения не применяется и все доходы, выплачиваемые резиденту Индии по рассматриваемому договору, должны облагаться налогом на доходы на территории РБ у источника выплаты по ставке 15%.
НДС
По рассматриваемому договору у белорусского заказчика возникает обязанность по исчислению НДС на основании ст. 92 НК.
При реализации работ, услуг на территории РБ иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в РБ через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящие на учете в налоговых органах РБ организации, приобретающие данные работы, услуги (п. 1 ст. 92 НК).
Местом реализации консультационных, инжиниринговых услуг признается территория места деятельности покупателя таких услуг (подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК). НДС исчисляется по ставке 20% и принимается белорусским заказчиком к вычету в отчетном периоде, следующем за периодом его исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, при направлении плательщиком в установленном порядке электронного счета-фактуры (ЭСЧФ) на Портал (подп. 2.3 п. 2, п. 141 ст. 107 НК).
В отношении выплачиваемого вознаграждения резиденту Индии за передачу технологии по производству лекарственных средств отметим следующее. Местом реализации или передачи имущественных прав на объекты промышленной собственности (изобретения; полезные модели; промышленные образцы; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; географические указания; другие объекты промышленной собственности и средства индивидуализации участников гражданского оборота) признается место деятельности покупателя (подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК). В рассматриваемом в вопросе случае – место деятельности заказчика.
Однако по таким оборотам белорусский заказчик вправе применить освобождение от НДС на основании подп. 1.32 п. 1 ст. 94 НК, согласно которому от НДС освобождаются обороты на территории РБ по реализации имущественных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). Данное освобождение применяется при наличии соответствующей формулировки и суммы в акте (инвойсе).
