Отрицательные курсовые разницы, не учитываемые при налогообложении в 2017 году
10 июля 2017 г. на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 10 «Прочие расходы по текущей деятельности» организация отразила стоимость консультационных услуг непроизводственного характера, приобретенных у нерезидента, выраженную в иностранной валюте, на сумму 25 000 USD.
Для целей налогообложения стоимость данных услуг была включена в состав затрат, не учитываемых при налогообложении. Данные услуги оплачивались частично в июле, частично в августе, а окончательный расчет был произведен 15 сентября 2017 г.
Каким образом учесть при налогообложении прибыли курсовые разницы от переоценки такой задолженности перед нерезидентом?
В соответствии с подп. 1.224 п. 1 ст. 131 Налогового кодекса (далее – НК) при налогообложении не учитывается сумма определяемых в порядке, установленном законодательством, курсовых разниц, возникшая при пересчете в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком, выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых согласно ст. 131 НК при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует обратить внимание, что положения подп. 1.224 п. 1 ст. 131 НК касаются только отрицательных курсовых разниц, т.е. расходов (в ст. 131 НК – затрат) организации.
Положительные курсовые разницы, образовавшиеся при пересчете обязательств, возникших при осуществлении затрат, не учитываемых при налогообложении прибыли, включаются в состав внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль.
Кроме того, требования подп. 1.224 п. 1 ст. 131 НК касаются только тех затрат, которые предусмотрены ст. 131 НК.
Таким образом, если курсовые разницы возникли у организации вследствие отражения каких-либо хозяйственных операций в составе внереализационных доходов и (или) расходов, то такие курсовые разницы, в т.ч. отрицательные, учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.
Поэтому отрицательные курсовые разницы, возникающие, например:
– при переоценке задолженности по суммам начисленных штрафных санкций перед нерезидентом по хозяйственным договорам, будут учитываться при налогообложении, поскольку такие штрафные санкции включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 3.1 п. 3 ст. 129 НК;
– при переоценке задолженности по обязательствам организации перед бывшим иностранным участником за выкупленную долю в уставном фонде, будут учитываться при налогообложении, поскольку данная хозяйственная операция не связана с осуществлением затрат, не учитываемых при налогообложении согласно ст. 131 НК, соответственно положения подп. 1.224 п. 1 ст. 131 НК не применяются;
– при переоценке задолженности по штрафам и пеням, уплачиваемым в иностранной валюте в бюджет иностранного государства, при осуществлении деятельности на территории иностранного государства, не будут учитываться при налогообложении, поскольку для организации такие штрафы и пени будут признаваться затратами, не учитываемыми при определении облагаемой налогом прибыли в соответствии с подп. 1.11 п. 1 ст. 131 НК.
Аналогичный подход применяется ко всем видам затрат, не учитываемым при налогообложении прибыли согласно ст. 131 НК, в т.ч. и тем, которые прямо не названы в НК.
Так, не учитываются при налогообложении отрицательные курсовые разницы, возникающие у организации в связи с осуществлением затрат, предусмотренных подп. 1.1 и 1.26 п. 1 ст. 131 НК (т.е. конкретные виды и наименования которых не указаны), согласно которым при налогообложении не учитываются затраты на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, т.е. всем видам затрат, которые не носят производственного характера и не связаны с процессом производства и реализации продукции (товаров, работ, услуг), имущественных прав.
Еще одним ключевым аспектом является то, что при определении показателя курсовых разниц не применяется «сальдовый» метод их определения за отчетный месяц, отчетный квартал и иные аналогичные периоды, т.е. организация должна обособленно определить отрицательные и положительные курсовые разницы за каждый отчетный месяц.
Пример.
Используем данные, приведенные в вопросе.
За период с 10.07.2017 г. по 15.09.2017 г. на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» у организации отражены (суммы условные):
– положительные курсовые разницы в сумме 1200 BYN;
– отрицательные курсовые разницы в сумме 1500 BYN;
– общий сводный финансовый результат в части курсовых разниц для целей бухгалтерского учета за период с 10 июля по 15 сентября 2017 г. составил -300 BYN (1200 – 1500).
В рассматриваемой ситуации в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов будет включена только сумма положительных курсовых разниц в размере 1200 BYN.
Отрицательные курсовые разницы в сумме 1500 BYN не учитываются при налогообложении на основании подп. 1.224 п. 1 ст. 131 НК.
Курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, выраженных в инвалюте, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете не каждый день при изменении курсов иностранных валют по отношению к белорусскому рублю, а только на определенные установленные законодательством даты.
В частности, в соответствии с п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменения курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, возникающие при переоценке курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете:
– на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте;
– на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
