02.12.2016 26 мин на чтение мин

Особенности бухучета государственной поддержки

В Беларуси довольно много субъектов хозяйствования получают помощь государства. Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с оказанием различных форм государственной поддержки.

До 1.05.2016 г. все виды господдержки регламентировались Указом Президента от 28.03.2006 № 182 «О совершенствовании правового регулирования порядка оказания государственной поддержки юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям» (далее – Указ № 182). С 1 мая т.г. этот документ утратил силу. Теперь в соответствии с подп. 1.6 п. 1 Указа Президента от 23.03.2016 № 106 «О государственных программах и оказании государственной финансовой поддержки» (далее – Указ № 106) оказание государственной финансовой поддержки субъектам хозяйствования осуществляется в рамках государственных программ для реализации инвестиционных проектов, обеспечивающих повышение прибыльности производимых товаров (работ, услуг) и снижение их себестоимости, в виде:

– возмещения за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов на условиях конкурса, проводимого в порядке, определяемом Совмином, части расходов на приобретение технологического оборудования и запасных частей;

– предоставления ОАО «Банк развития Республики Беларусь» кредитов на условиях конкурса, если иное не установлено Совмином.

Оказание государственной финансовой поддержки субъектам хозяйствования в иных видах и (или) в ином порядке может осуществляться в исключительных случаях по решению Президента на условиях срочности, платности и возвратности такой поддержки (подп. 1.7 п. 1 Указа № 106).

Правила учета хозяйственных операций, связанных с господдержкой, по-прежнему регламентируются Инструкцией по бухгалтерскому учету государственной поддержки, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112). Кроме того, в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), определены особенности классификации доходов, получаемых в связи с оказанием господдержки в зависимости от ее целевого назначения. Так, доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение запасов, оплату выполненных работ, оказанных услуг, финансирование текущих расходов, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (п. 13 Инструкции № 102). В свою очередь, доходы, связанные с господдержкой, направленной на приобретение инвестиционных активов, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14 Инструкции № 102).

Финансовая помощь

Полученная из бюджета финансовая помощь отражается в бухгалтерском учете коммерческих организаций в составе доходов будущих периодов с последующим отнесением в состав доходов в тех отчетных периодах, в которых будут понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи (п. 3 Инструкции № 112). Если финансовая помощь не связана с будущими расходами или компенсирует расходы прошлых периодов, то она отражается в бухучете коммерческих организаций в составе доходов отчетного периода.

При этом в бухучете делаются следующие записи (п. 4 Инструкции № 112):

Д-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. – К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» – финансовая помощь, полученная коммерческими организациями или перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, если по ним начисляется амортизация в соответствии с законодательством;

Д-т сч.сч. 51, 52, 55, 60 и др. – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – финансовая помощь, полученная коммерческими организациями или перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, если по ним не начисляется амортизация в соответствии с законодательством.

Перечень групп и видов основных средств, по которым не начисляется амортизация, установлен в п. 13 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6.

Учтенная в составе доходов будущих периодов финансовая помощь, использованная на приобретение основных средств, нематериальных активов, на протяжении срока их полезного использования отражается в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 98 – К-т сч. 91 – на сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов от их первоначальной стоимости, приобретенных полностью за счет финансовой помощи;

Д-т сч. 98 – К-т сч. 91 – на сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов от их первоначальной стоимости, приобретенных частично за счет финансовой помощи, скорректированную на долю финансовой помощи в первоначальной стоимости приобретенных основных средств, нематериальных активов.

Финансовая помощь, полученная коммерческими организациями или перечисленная поставщику для приобретения запасов, отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч.сч. 51, 52, 55, 60 – К-т сч. 98 или сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).

Учтенная в составе доходов будущих периодов финансовая помощь, использованная на приобретение запасов, отражается в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 98 – К-т сч. 90, субсч. 90-7 – на фактическую себестоимость запасов, приобретенных полностью за счет финансовой помощи и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;

Д-т сч. 98 – К-т сч. 90, субсч. 90-7 – на фактическую себестоимость запасов, приобретенных частично за счет финансовой помощи и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, скорректированную на долю финансовой помощи в фактической себестоимости приобретенных запасов.

Финансовая помощь, полученная и использованная коммерческими организациями для оплаты выполненных работ, оказанных услуг, отражается в бухучете записями (п. 6 Инструкции № 112):

Д-т сч.сч. 60, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т сч. 98 – на сумму полученной финансовой помощи;

Д-т сч. 98 – К-т сч. 90, субсч. 90-7 – на сумму использованной финансовой помощи в том отчетном периоде, в котором понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи.

Финансовая помощь, полученная и использованная коммерческими организациями на финансирование текущих расходов, отражается в бухучете записями (п. 7 Инструкции № 112):

Д-т сч.сч. 51, 52, 55 – К-т сч. 98 – на сумму полученной финансовой помощи;

Финансовая помощь, полученная коммерческими организациями для компенсации расходов, понесенных до даты получения финансовой помощи, отражается в бухучете записью (п. 8 Инструкции № 112):

Д-т сч.сч. 51, 52, 55 – К-т сч. 90, субсч. 90-7.

Возврат финансовой помощи коммерческими организациями отражается в бухучете записями (п. 9 Инструкции № 112):

Д-т сч. 98 – К-т сч.сч. 51, 52, 55 – на сумму возвращенной финансовой помощи, отраженной в предыдущих отчетных периодах в составе доходов будущих периодов;

Д-т сч.сч. 90, субсч. 90-7, 91 – К-т сч.сч. 51, 52, 55 – на сумму возвращенной финансовой помощи, превышающей сумму финансовой помощи, отраженной в составе доходов будущих периодов в предыдущих отчетных периодах;

Д-т сч.сч. 90, субсч. 90-7, 91 – К-т сч.сч. 51, 52, 55 – на сумму возвращенной финансовой помощи, отраженной в составе доходов организации в предыдущих отчетных периодах.

Финансовая помощь, полученная некоммерческими организациями или перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, запасов, оплаты выполненных работ, оказанных услуг, отражается в бухгалтерском учете записями (п. 10 Инструкции № 112):

Д-т сч.сч. 51, 52, 55, 60, 76 – К-т сч. 86 «Целевое финансирование» – на сумму полученной финансовой помощи;

Д-т сч. 20 «Основное производство» – К-т сч.сч. 10, 60, 76 и др. – использование полученной финансовой помощи;

Д-т сч. 86 – К-т сч. 20 – списание понесенных расходов.

Бюджетный заем

Бюджетная ссуда – бюджетные средства, предоставляемые юридическим лицам, являющимся резидентами РБ (кроме бюджетных организаций, банков, страховых и небанковских кредитно-финансовых организаций, если иное не установлено Президентом), индивидуальным предпринимателям на возвратной и безвозмездной основе на осуществление определенных целевых расходов (подп. 1.8 п. 1 ст. 2 Бюджетного кодекса, далее – БК);

Бюджетный заем – бюджетные средства, предоставляемые юридическим лицам, являющимся резидентами РБ (кроме бюджетных организаций, банков, страховых и небанковских кредитно-финансовых организаций, если иное не установлено Президентом), индивидуальным предпринимателям на возвратной и возмездной основе на осуществление определенных целевых расходов (подп. 1.13 п. 1 ст. 2 БК).

Порядок предоставления бюджетного займа, бюджетной ссуды за счет средств республиканского бюджета и порядок их возврата в республиканский бюджет устанавливаются Президентом (п. 2 ст. 66 БК). Порядок предоставления бюджетного займа, бюджетной ссуды за счет средств областных бюджетов, бюджета г. Минска, районных бюджетов и бюджетов городов областного подчинения и порядок их возврата определяются областными, Минским городским, районными, городскими (городов областного подчинения) Советами депутатов на условиях, аналогичных условиям, установленным Президентом для бюджетных займов, бюджетных ссуд, предоставляемых из республиканского бюджета.

Решения о предоставлении бюджетных займов, бюджетных ссуд за счет средств областных бюджетов, бюджета г. Минска, районных бюджетов и бюджетов городов областного подчинения принимаются соответствующими Советами депутатов либо по их поручению соответствующими местными исполнительными и распорядительными органами.

Согласно п. 11 Инструкции № 112 начисленные и уплаченные проценты за пользование бюджетными займами отражаются в бухучете записями:

Д-т сч.сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», 91 – К-т сч.сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – начисление процентов за пользование бюджетными займами;

Д-т сч.сч. 66, 67 – К-т сч.сч. 51, 52, 55 – при уплате процентов за пользование бюджетными займами.

Возмещение части процентов

Возмещение части процентов за пользование банковскими кредитами отражается в бухучете записью (п. 11 Инструкции № 112):

Д-т сч.сч. 51 51, 52, 55 – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

В Положении о порядке и условиях возмещения юридическим лицам части процентов за пользование банковскими кредитами, утв. Указом № 182, и ряде других нормативных актов предусматривалось увеличение (образование) доли РБ в уставных фондах юридических лиц, получивших господдержку в форме возмещения части процентов по кредитам. Хотя Указ № 182 утратил силу, прежний порядок распространяется на решения о государственной поддержке субъектов хозяйствования, предоставлении гарантий Правительства РБ, местных исполнительных и распорядительных органов по кредитам, выданным банками, принятые до 1.05.2016 г.

В случае увеличения (образования) доли РБ в уставных фондах юридических лиц, получивших господдержку в форме возмещения части процентов по кредитам, в бухучете делаются записи:

Д-т сч.сч. 51, 52, 55 – К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – на сумму поступившего возмещения части процентов негосударственным юридическим лицам (за исключением организаций потребительской кооперации и колхозов (сельскохозяйственных производственных кооперативов);

Д-т сч. 75 – К-т сч. 80 «Уставный капитал» – увеличение (образование) в установленном порядке доли РБ в уставных фондах юридических лиц.

Налоговый кредит

Налоговым кредитом признается перенос установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов (пошлин), приходящихся на период действия налогового кредита, на более поздний срок (п. 1 ст. 48³ НК). Он может предоставляться по одному или нескольким видам налогов, сборов (пошлин) в отношении всей либо части их суммы. Налоговый кредит не предоставляется по налогам, сборам (пошлинам), срок уплаты которых уже наступил.

Налоговый кредит может быть предоставлен:

– на срок от 1 года до 3 лет – при угрозе экономической несостоятельности (банкротства) в случае единовременной выплаты налога, сбора (пошлины);

– на срок от 1 месяца до 1 года – если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер.

Срок, на который предоставляется налоговый кредит, включает срок его погашения.

Согласно п. 13 Инструкции № 112 получение и использование налогового кредита с единовременной или поэтапной уплатой сумм налогов в период действия этого кредита отражаются в бухучете записями:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по соответствующим субсчетам учета налогов) – К-т сч.сч. 66, 67 – на оформленную (предоставленную) сумму налогового кредита;

Д-т сч.сч. 66, 67 – К-т сч.сч. 51, 52, 55, 60, 76 и др. – на сумму погашенного налогового кредита.

Д-т сч.сч. 08, 91 – К-т сч. 68 – начислены проценты за пользование налоговым кредитом;

Д-т сч. 68 – К-т сч.сч. 51, 52, 55, 60, 76 и др. – перечислены проценты за пользование налоговым кредитом.

Аналогичные записи предусмотрены п. 9 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41, в отношении сумм оформленного (предоставленного) налогового кредита по НДС, исчисленному по реализованным товарам, работам, услугам в порядке, установленном законодательством (за исключением НДС, подлежащего уплате в республиканский бюджет при ввозе товаров на территорию РБ).

Налоговые льготы

Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные НК и иными актами налогового законодательства, а также международными договорами РБ, международно-правовыми актами, составляющими нормативную правовую базу Таможенного союза и Единого экономического пространства, и (или) актами, составляющими право ЕАЭС, и (или) Законом от 10.01.2014 № 129-З «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 43 НК).

Налоговые льготы устанавливаются в виде (п. 2 ст. 43 НК):

– освобождения от налога, сбора (пошлины);

– дополнительных по отношению к учитываемым при определении (исчислении) налоговой базы для всех плательщиков налоговых вычетов и (или) скидок, уменьшающих налоговую базу либо сумму налога, сбора (пошлины);

– пониженных по сравнению с обычными налоговых ставок;

– возмещения суммы уплаченного налога, сбора (пошлины);

– в ином виде, установленном Президентом.

При установлении налога, сбора (пошлины) могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования плательщиком (п. 7 ст. 6 НК). В ряде случаев условием предоставления льготы является направление денежных средств, высвобождаемых в результате использования льготы, на определенные цели: развитие своей материально-технической базы, включая приобретение основных средств или иных активов, реализацию определенного проекта, пополнение собственных оборотных средств.

Согласно п. 14 Инструкции № 112 сумма предоставленных льгот по налогам в части освобождения от уплаты налогов отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 68 – К-т сч. 98.

Учтенная в составе доходов будущих периодов сумма высвободившихся средств в результате предоставления льгот по налогам в части освобождения от уплаты налогов, использованная на приобретение основных средств, нематериальных активов, отражается в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 98 – К-т сч. 91 – на сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов от их первоначальной стоимости на протяжении срока их полезного использования, приобретенных частично за счет средств, высвободившихся в результате полученных льгот по налогам в части освобождения от уплаты налогов, скорректированную на долю полученных льгот по налогам в части освобождения от уплаты налогов в первоначальной стоимости приобретенных объектов;

Д-т сч. 98 – К-т сч. 91 – на полную сумму высвободившихся средств в результате предоставления льгот по налогам в части освобождения от уплаты налогов, использованную на приобретение основных средств, нематериальных активов, если по данным объектам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством.

Учтенная в составе доходов будущих периодов сумма высвободившихся средств в результате предоставления льгот по налогам в части освобождения от уплаты налогов, использованная на приобретение запасов, отражается в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 98 – К-т сч. 90, субсч. 90-7 – на фактическую себестоимость запасов, приобретенных полностью за счет средств, высвободившихся в результате полученных льгот по налогам в части освобождения от уплаты налогов и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;

Д-т сч. 98 – К-т сч. 90, субсч. 90-7 – на фактическую себестоимость запасов, приобретенных частично за счет средств, высвободившихся в результате полученных льгот по налогам в части освобождения от уплаты налогов и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, скорректированную на долю полученных льгот по налогам в части освобождения от уплаты налогов в фактической себестоимости приобретенных запасов.

Возмещение сумм уплаченных налогов отражается в бухучете записью (п. 15 Инструкции № 112):

Д-т сч. 51 – К-т сч. 98.

Учтенная в составе доходов будущих периодов сумма высвободившихся средств в результате возмещения сумм уплаченных налогов, использованная на приобретение основных средств, нематериальных активов, отражается в бухучете записями:

Д-т сч. 98 – К-т сч. 91 – на сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов от их первоначальной стоимости на протяжении срока их полезного использования, приобретенных частично за счет средств, высвободившихся в результате возмещения сумм уплаченных налогов, скорректированную на долю полученного возмещения сумм уплаченных налогов в первоначальной стоимости приобретенных основных средств, нематериальных активов;

Д-т сч. 98 – К-т сч. 91 – на полную сумму высвободившихся средств в результате возмещения сумм уплаченных налогов, использованную на приобретение основных средств, нематериальных активов, если по данным основным средствам, нематериальным активам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством.

Учтенная в составе доходов будущих периодов сумма высвободившихся средств в результате возмещения сумм уплаченных налогов, использованная на приобретение запасов, отражается в бухучете записью:

Д-т сч. 98 – К-т сч. 90, субсч. 90-7 – на фактическую себестоимость запасов, приобретенных полностью за счет средств, высвободившихся в результате возмещения сумм уплаченных налогов и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;

Д-т сч. 98 – К-т сч. 90, субсч. 90-7 – на фактическую себестоимость запасов, приобретенных частично за счет средств, высвободившихся в результате возмещения сумм уплаченных налогов и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, скорректированную на долю полученного возмещения сумм уплаченных налогов в фактической себестоимости приобретенных запасов.

Влияние на финансовое состояние субъектов хозяйствования господдержки, в т.ч. в случаях, когда она не отражается на счетах бухгалтерского учета, раскрывается в примечаниях к бухгалтерской отчетности. Так, в соответствии с п. 2 Инструкции № 112 и п. 119 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 111, в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о сроках предоставления и суммах полученных в отчетном периоде следующих видов государственной поддержки:

– изменение установленного законодательством срока уплаты налогов и пени в формах отсрочки с единовременной уплатой сумм налогов и пени и (или) рассрочки с поэтапной уплатой сумм налогов и пени;

– нормативное распределение выручки;

– предоставление бюджетных ссуд в пределах средств, предусмотренных в бюджете на очередной финансовый год;

– снижение ставок налогов, дополнительных по отношению к учитываемым при определении (исчислении) налоговой базы для всех плательщиков налоговых вычетов и (или) скидок, уменьшающих налоговую базу либо сумму налога.

Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»