Особенности бухгалтерского учета при аренде недвижимости у арендодателя

Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете организации-арендодателя хозяйственных операций, связанных с арендой недвижимости.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законодательством или соб­ственником сдавать имущество в аренду (ст. 579 ГК). При этом арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем требованиям законодательства и условиям договора аренды, а также назначению такого имущества (ст. 582 ГК). Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором.

Бухгалтерский учет

Передача объекта

Переданный в аренду объект недвижимости остается в собственности арендодателя, и его стоимость в учете не списывается. При этом имеет значение классификация активов и деятельности организации по передаче их в аренду.

В соответствии с п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Ин­струкция № 25), различаются:

инвестиционная недвижимость – земельные участ­ки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места, находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката);

операционная недвижимость – недвижимое имущество, находящееся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которое используется в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации.

Если операции по сдаче имущества в аренду являются основной приносящей доход деятельностью, сданная в аренду недвижимость используется организацией в ее текущей деятельности. При этом такие объекты отражаются в составе основных средств как операционная недвижимость и учитываются на сче­те 01 «Основные средства».

Если объект недвижимости сдается в аренду целиком, то он признается инвестиционной недвижимостью и переводится со счета 01 на счет 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость») (ч. 2 п. 5 Инструкции № 25, п. 8 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).

Если в аренду передается не здание целиком, а отдельные помещения в нем, то следует определить, можно ли их перевести в состав инвестиционной недвижимости, исходя из следующих критериев:

– если сдаваемая в аренду часть здания может быть отчуждена отдельно от остальной его части, она признается инвестиционной недвижимостью и, соответственно, эту часть здания необходимо вывести из состава основных средств;

– если отчуждение части здания, сданной в аренду, невозможно, эта часть признается инвестиционной недвижимостью только при условии, что она составляет более 90% площади здания (или иного натурального измерителя) (п. 5 Инструкции № 25).

При этом к счету 01 «Основные средства» могут быть открыты субсчета 01-1 «Основные средства, используемые организацией для собственных нужд» и 01-2 «Операционная недвижимость, сданная в аренду», а к счету 02 «Амортизация основных средств» – 02-1 «Амортизация объектов операционной недвижимости» и 02-2 «Амортизация объектов инвестиционной недвижимости».

Перевод недвижимого имущества, числящегося в составе основных средств, из операционной в инвестиционную недвижимость при сдаче организацией данного имущества в аренду отражается:

Д-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость») – К-т сч. 01 «Основные средства» – на первоначальную (переоцененную) стоимость недвижимого имущества;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» – К-т сч. 02 (по отдельным субсчетам) – на накопленные по недвижимому имуществу за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» – К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – сумма числящегося по недвижимому имуществу добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного недвижимого имущества при переводе недвижимого имущества из операционной в инвестиционную недвижимость (п. 9 Инструкции № 25). Если недвижимое имущество не переводится из операционной в инвестиционную недвижимость, то такая запись не составляется.

Если организация прекращает сдавать имущество в аренду, оно переводится из инвестиционной недвижимости в операционную. В этом случае в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч. 01 – К-т сч. 03, субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость» – на первоначальную (переоцененную) стоимость инвестиционной недвижимости;

Д-т сч. 02 – К-т сч. 02 (по отдельным субсчетам) – на накопленные по инвестиционной недвижимости за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения (п. 15 Инструкции № 25).

Получение арендной платы

В соответствии с п. 2 ст. 585 ГК арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды, если иное не установлено законодательством.

Порядок учета доходов и расходов от сдачи в аренду недвижимости зависит от того, к какой деятельности организации это относится: текущей, прочей текущей или инвестиционной.

Если сдача в аренду недвижимости является для организации основной приносящей доход деятельностью, то доходы и расходы от нее следует учитывать на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (абз. 6 ч. 1 п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102).

Если сдача в аренду не является деятельностью, приносящей основной доход, то ее учет будет зависеть от того, относится сдаваемый объект к инвестиционной недвижимости или нет.

В случае когда в аренду сдается объект недвижимости целиком или значительная его часть (более 90% площади (или иного натурального измерителя)), весь этот объект признается инвестиционной недвижимостью, а деятельность, связанная с его передачей в аренду, – инвестиционной (ч. 2 п. 5 Инструкции № 25; п.п. 2 и 14 Инструкции № 102).

Если сдача в аренду не является деятельностью, приносящей основной доход, и сдаваемая в аренду часть объекта недвижимости не относится к инвестиционной недвижимости, то такая аренда осуществляется в рамках прочей текущей деятельности (абз. 6 ч. 1 п. 2 Инструкции № 102).

Доходы от сдачи имущества в аренду начисляются в бухгалтерском учете на последнее число установленного договором периода, к которому относится арендная плата. При этом делаются записи (п.п. 70 и 71 Инструкции № 50):

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч.сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» или 91 «Прочие доходы и расходы».

В случае когда арендная плата по договору установлена в белорусских рублях исходя из эквивалента суммы в иностранной валюте, то при поступлении оплаты до истечения установленного договором периода, к которому она относится, доход отражается в сумме, фактически полученной от арендатора, т.к. размер обязательства уже определен на дату платежа и не подлежит изменению. При получении оплаты по истечении установленного договором периода, к которому относится арендная плата, доход отражается исходя из курса иностранной валюты, установленного на последнее число периода, к которому относится арендная плата. При фактическом поступлении оплаты от арендатора в бухгалтерском учете возникают разницы в связи с изменением курса иностранной валюты на дату платежа, которые списываются в состав расходов по финансовой деятельности, учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 7 п. 15 Инструкции № 102).

Амортизация

При передаче недвижимости в аренду она не выбывает у арендодателя из состава амортизируемого имущества. Следовательно, арендодатель, учитывая сданное в аренду имущество на своем балансе, производит по нему ежемесячные амортизационные отчисления в соответствии с нормами Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).

В соответствии с абз. 2 п. 37, абз. 2 п. 41 Инструкции № 37/18/6 при начислении амортизации на здания, сооружения (за исключением антенн и взлетно-посадочных полос) допускается применять только линейный способ начисления амортизации.

Начисленная сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете в зависимости от того, в какой деятельности используется сданное в аренду имущество.

Если сдача имущества в аренду относится к текущей деятельности организации, то сумма начисленной амортизации включается арендодателем в состав затрат на производство и при отражении выручки от реализации списывается в состав расходов по текущей деятельности – счет 90, субсч. 90-4 (п. 56 Инструкции № 37/18/6; приложение 4 к Инструкции № 37/18/6; п. 23 и 70 Инструкции № 50).

Если сдача имущества в аренду относится к прочей текущей деятельности организации, то сумма начисленной амортизации включается арендодателем в состав прочих расходов по текущей деятельности – счет 90, субсч. 90-10 (п. 56 Инструкции № 37/18/6, приложение 4 к Инструкции № 37/18/6, абз. 20 п. 13 Ин­струкции № 102).

Если сдача имущества в аренду относится к инвестиционной деятельности организации, сумма начисленной по нему амортизации напрямую отражается в составе расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», суб­счет 91-4 «Прочие расходы» (п. 56 Инструкции № 37/18/6; приложение 4 к Инструкции № 37/18/6; абз. 12 п. 14 Инструкции № 102; ч. 9 п. 71 Инструкции № 50).

Возмещаемые расходы

В соответствии с п. 2 ст. 585 ГК арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законодательством или договором аренды. При этом возмещаемые арендатором эксплуатационные расходы в бухгалтерском учете арендодателя проходят только по счетам учета расчетов и доходами не признаются.

При предъявлении арендатору к возмещению расходов на коммунальные услуги, выставленные обслуживающими организациями, их стоимость в составе затрат арендодателя не отражается, а в учете составляется запись:

Д-т сч. 62 – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В бухгалтерском учете арендодателя при сдаче имущества в аренду делаются следующие записи:

Содержание операций	Дебет	Кредит
Вариант 1. Сдача в аренду без перевода в инвестиционную недвижимости
Передача операционной недвижимости в аренду (если в аренду сдается часть здания, которая не переводится в инвестиционную недвижимость, то записи на счетах бухгалтерского учета не отражаются)	01-2	01-1
Возврат ранее сданной в аренду операционной недвижимости	01-1	01-2
Вариант 2. Сдача в аренду с переводом имущества в инвестиционную недвижимость
Передача недвижимости в аренду
Отражена передача в аренду объекта недвижимости, учитываемого ранее в составе основных средств (операционной недвижимости)	03-1	01
Отражены накопленные по недвижимому имуществу за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения при переводе этой недвижимости в инвестиционную	02-1	02-2
Списана сумма добавочного фонда, числящегося по сданному в аренду недвижимому имуществу	83	84
Прекращение сдачи недвижимости в аренду
Возврат ранее переданного в аренду объекта, который в дальнейшем будет использоваться арендодателем в качестве операционной недвижимости	01	03-1
Отражены накопленные по инвестиционной недвижимости за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения при переводе объекта в операционную недвижимость	02-2	02-1
Доходы и расходы
текущая деятельность
Начислены расходы по сдаче недвижимости в аренду	20	02-1, 60, 70 и т.д.
Отражена выручка (доходы) от аренды	62	90-1
Исчислен НДС	90-2	68-2
Списаны расходы по сдаче недвижимости в аренду	90-4	20
Поступила арендная плата	51, 52	62
Отражена разница в белорусских рублях, если сумма арендной платы определяется исходя из эквивалента суммы в иностранной валюте	62 (91-4)	91-1 (62)
Исчислен НДС от суммы разницы в белорусских рублях, возникшей, если сумма арендной платы определяется исходя из эквивалента суммы в иностранной валюте (если сумма НДС к уплате в результате этой операции уменьшается, данная запись производится методом «красное сторно»)	91-2	68-2
прочая текущая деятельность
Отражен доход от сдачи имущества в аренду	62	91-7
Исчислен НДС	91-8	68-2
Отражены расходы по сдаче недвижимости в аренду	91-10	02-2, 60, 70 и т.д.
Поступила арендная плата	51, 52	62
Отражена разница в белорусских рублях, если сумма арендной платы определяется исходя из эквивалента суммы в иностранной валюте	62 (91-4)	91-1 (62)
Исчислен НДС от суммы разницы в белорусских рублях, возникшей, если сумма арендной платы определяется исходя из эквивалента суммы в иностранной валюте (если сумма НДС к уплате в результате этой операции уменьшается, данная запись производится методом «красное сторно»)	91-2	68-2
инвестиционная деятельность
Отражена выручка (доходы) от аренды	62	91-1
Исчислен НДС	91-2	68-2
Отражены расходы по сдаче недвижимости в аренду	91-4	02-2, 60, 70 и т.д.
Поступила арендная плата	51, 52	62
Отражена разница в белорусских рублях, если сумма арендной платы определяется исходя из эквивалента суммы в иностранной валюте	62 (91-4)	91-1 (62)
Исчислен НДС от суммы разницы в белорусских рублях, возникшей, если сумма арендной платы определяется исходя из эквивалента суммы в иностранной валюте (если сумма НДС к уплате в результате этой операции уменьшается, данная запись производится методом «красное сторно»)	91-2	68-2
Возмещаемые расходы
Предъявлена к возмещению арендатору стоимость потребленных им коммунальных услуг	62	60
Перечислена плата поставщикам коммунальных услуг	60	51
Получены от арендатора денежные средства в возмещение стоимости потребленных им коммунальных услуг	51	62

Налоговый учет

НДС

Обороты по передаче на территории Беларуси арендодателем недвижимости арендатору признаются объектами обложения НДС (подп. 1.1.6 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса, далее – НК). При этом территория РБ признается местом реализации в случае, когда сдаваемая в аренду недвижимость находится на территории РБ (подп. 1.1 п. 1 ст. 33 НК).

Но при передаче недвижимости в аренду обязанности по уплате НДС у арендодателя не возникает, по­скольку моментом сдачи (передачи) объекта в аренду (моментом фактической реализации) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору. В случае если договором не установлен конкретный период, к которому относится арендная плата, моментом сдачи объекта в аренду признается последний день каждого месяца в течение установленного договором срока арен­ды и день завершения срока аренды, приходящийся на по­следний месяц установленного договором срока арен­ды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды) (п. 11 ст. 100 НК).

В случае когда территория Беларуси признается местом реализации, арендодатель определяет налоговую базу для целей исчисления НДС. Налоговой базой по договорам аренды является причитающаяся к оплате сумма арендной платы (ч. 2 п. 7 ст. 98 НК). При этом моментом сдачи (передачи) объекта в аренду (моментом фактической реализации) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору (ч. 1 п. 11 ст. 100 НК).

В случае если договором не установлен конкретный период, к которому относится арендная плата, моментом сдачи объекта в аренду признается последний день каждого месяца в течение установленного договором срока аренды и день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды) (ч. 2 п. 11 ст. 100 НК).

При исчислении по аренде НДС арендодатель должен составлять электронный счет-фактуру (далее – ЭСЧФ). Он оформляется по каждому обороту по реализации и служит основанием для расчетов по НДС между арендодателем и арендатором, а также для принятия НДС к вычету арендатором (п. 1, ч. 1 п. 5 ст. 106¹ НК).

В строке 6 ЭСЧФ, выставляемого по арендной плате, арендодатель указывает себя в качестве продавца, а в строке 15 – арендатора в качестве покупателя (подп. 22.1 п. 22, подп. 23.1 п. 23 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15, далее – Инструкция № 15).

По договорам аренды, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база определяется следующим образом.

При оплате до конца месяца, к которому относится арендная плата, налоговая база определяется в сумме фактически поступившей оплаты и в конце месяца (при наступлении момента фактической реализации) не корректируется (ч. 1 п. 6 ст. 97 НК).

При оплате позже последнего дня месяца, к которому относится арендная плата, налоговая база определяется на конец месяца исходя из курса иностранной валюты, к которой привязана арендная плата. При фактическом получении арендной платы в следующем месяце налоговая база корректируется на сумму возникающей разницы между суммой определенной налоговой базы на конец месяца и фактически поступившей суммой оплаты. Данная корректировка производится в том месяце, в котором фактически получена арендная плата (ч. 2 п. 6 ст. 97 НК).

Аналогично определяется налоговая база по договорам аренды, в которых сумма обязательств в ино­странной валюте определена исходя из эквивалента иной иностранной валюты (п. 7 ст. 97 НК).

Налог на прибыль

При передаче недвижимости в аренду у арендодателя не возникает доходов и расходов, включаемых в облагаемую базу по налогу на прибыль. Если в аренду передается недвижимость, по которой был применен инвестиционный вычет, ранее чем по истечении 3 лет с момента ее принятия к бухгалтерскому учету, то сумма этого инвестиционного вычета восстанавливается, т.е. отражается в составе внереализационных доходов в налоговом учете в том месяце, в котором недвижимость передана в аренду (подп. 3.19^{6 п. 3 ст. 128 НК).}

Доходы от операций по сдаче в аренду имущества включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Дан­ные доходы определяются в сумме арендной платы и возмещаемых в соответствии с законодательством расходов арендодателя, а также в сумме расходов арен­додателя, не включенных в состав арендной платы, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора. Такие доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета (ч. 1 п. 2, подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК), а даты их при­знания в налоговом и в бухгалтерском учете совпадают (ч. 2 п. 2 ст. 128 НК).

Расходы по сдаче имущества в аренду относятся к внереализационным и признаются на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в аренду. Состав расходов по сдаче имущества в аренду определяется с учетом положений ст.ст. 130–131 НК (подп. 3.18 п. 3 ст. 129 НК). В частности, это означает, что амортизация, начисленная на сданный в аренду объект недвижимости, относится к внереализационным расходам (подп. 3.18 п. 3 ст. 129 и подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).

По договорам аренды, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату реализации, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях (ч. 1 п. 5 ст. 31 НК). При этом под датой определения величины обязательства понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (ч. 2 п. 5 ст. 31 НК).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях путем пересчета суммы в иной иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному:

– на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, если не был перечислен аванс (предварительная оплата) в иностранной валюте;

– на дату перечисления аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, если был перечислен аванс (предварительная оплата) в иностранной валюте в полной сумме обязательств;

– на дату перечисления аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте в части суммы обязательств, приходящихся на аванс (предварительную оплату), и на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав в части суммы обязательств, не приходящихся на аванс (предварительную оплату) (ч. 3 п. 5 ст. 31 НК).

Разницы, возникающие при погашении дебиторской задолженности по арендной плате, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму (меньше, чем сумма) внереализационных доходов (расходов), определенных в соответствии с п. 5 ст. 31 НК, включаются в состав внереализационных доходов (расходов). Такие доходы и расходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 и подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).

Отметим также, что в соответствии с подп. 1.1 п. 1 Декрета Президента от 7.05.2012 № 6 «О стимулировании предпринимательской деятельности на территории средних, малых городских поселений, сельской местности» коммерческие организации РБ (за исключением коммерческих организаций, созданных после 1.08.2016 г. в результате реорганизации в форме выделения, разделения или слияния, а также коммерческих организаций, реорганизованных после указанной даты путем присоединения к ним других юридических лиц РБ), индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в РБ с местом нахождения (жительства) на территории средних, малых городских поселений, сельской местности и осуществляющие на территории средних, малых городских поселений, сельской местности деятельность по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг), в течение семи календарных лет со дня их государственной регистрации освобождаются от обязательной продажи иностранной валюты, поступившей по сделкам с юридическими лицами – нерезидентами и физическими лицами – нерезидентами как от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, так и от сдачи имущества в аренду.

Налог на недвижимость

При сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), их частей и машино-мест обязанность по уплате налога на недвижимость сохраняется за организацией-арендодателем (ст. 183, п. 1 ст. 185 НК). Однако если арендодателем является иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство, плательщиком признается организация-арендатор (ч. 1 п. 1 ст. 184 НК). Исключением являются случаи, когда иностранная организация передает в аренду сооружения магистрального трубопроводного тран­с­порта, нефтепроводов, газопроводов, технологических газопроводов и отводов, а также станции, хранилища, установки, иные объекты налогообложения, обеспечивающие функционирование сооружений магистрального трубопроводного транс­порта, нефтепроводов, газопроводов, технологических газопроводов и отводов, расположенные на территории РБ. В таких ситуациях плательщиком налога на недвижимость признается эта иностранная организация (ч. 2 п. 1 ст. 184 НК)

В случае если по сданному в аренду объекту применялась льгота по налогу на недвижимость, право на нее прекращается. При этом налог уплачивается начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором объект был сдан в аренду (п. 2 и 4 ст. 186 НК). При сдаче его в аренду отдельным организациям налог на недвижимость уплачивать не нужно.

В то же время освобождение от налога на недвижимость, предусмотренное подп. 1.1 и 1.2.1 п. 1 Декрета № 6, не распространяется на предоставление имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное и безвозмездное пользование.

Земельный налог

Если в аренду передается земельный участок, а также здание или сооружение, которое находится на этом земельном участке, собственником, владельцем или пользователем которого является арендодатель, то за ним сохраняется и обязанность по уплате земельного налога (п. 1 ст. 192 НК).

В случае сдачи в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, расположенных на земельных участках, освобожденных от земельного налога, исчисление и уплата земельного налога производятся пропорционально площади капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, переданных в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование (за исключением случаев передачи в аренду организациям, перечисленным в ч. 3 п. 4 ст. 194 НК). При этом земельный налог исчисляется и уплачивается с 1-го числа месяца, в котором земельные участки переданы в аренду, включая последнее число месяца, в котором истекает срок аренды этих земельных участков (ч. 1 и 2 п. 4, ч. 2 п. 5 ст. 194 НК).

Компенсация стоимости коммунальных услуг

Порядок оплаты коммунальных услуг установлен в отношении переданного в аренду недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности и в собственности хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50% акций (долей) находится в собственности РБ и (или) ее административно-территориальных единиц. Арен­даторы данного недвижимого имущества оплачивают коммунальные услуги отдельно от арендной платы (подп. 2.4 п. 2 Указа Президента от 29.03.2012 № 150 «О некоторых вопросах аренды и безвозмездного пользования имуществом» (далее – Указ № 150); п. 1 и 5 Положения о порядке определения размера арендной платы при сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, машино-мест, их частей, утв. Указом № 150; п. 1, ч. 1 п. 7 Положения о порядке определения размера арендной платы при сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, их частей на рынках и в торговых центрах для организации и осуществления розничной торговли, утв. Указом № 150).

Порядок оплаты коммунальных услуг по переданному в аренду недвижимому имуществу, находящемуся в частной собственности, регулируется соглашением сторон. При этом стороны вправе применить порядок, аналогичный установленному в отношении недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности (п. 3 ст. 391, ст. 392 ГК).

Если стоимость коммунальных услуг возмещается арендаторами сверх арендной платы, предъявленные сторонними организациями в стоимости таких услуг суммы НДС арендодатель не принимает к вычету, а перевыставляет арендатору. Суммы возмещения коммунальных расходов не являются объектом налогообложения. Поэтому НДС от этих сумм арендодателем не исчисляется и не уплачивается (подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93, подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК). Суммы НДС выставляются к возмещению арендатору только в том случае, когда они указаны в ЭСЧФ и первичных учетных документах, полученных арендодателем от сторонних организаций (ч. 2 п. 7¹ ст. 105 НК).

При предъявлении к возмещению коммунальных расходов арендодатель выставляет арендатору ЭСЧФ, который заполняет на основании ЭСЧФ, выставляемых продавцами данных услуг (п. 14 ст. 106¹ НК, ч. 1 п. 52 Инструкции № 15).

В полученном от продавца услуг ЭСЧФ арендодатель в графе 12 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» должен указать признак дополнительных данных «Не подлежит вычету» (ч. 2 п. 52 Инструкции № 15).

В случае когда коммунальная услуга перевыставляется нескольким арендаторам, сумма показателей графы 10 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ арендодателя, которые он выставляет арендаторам, не должна превышать показатель строки «Всего по счету» графы 10 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ продавца, ссылку на который делает арендодатель в стр. 12 «Номер ЭСЧФ продавца» ЭСЧФ, выставляемого арендаторам.

Поскольку в стр. 12 можно указать только один номер ЭСЧФ, то по каждой коммунальной услуге каждому арендатору перевыставляется отдельный ЭСЧФ, в т.ч. по электроэнергии, водоснабжению, вывозу мусора и т.д.

Если арендатор не является плательщиком НДС, то ЭСЧФ выставлять не нужно (ч. 5 п. 53 Инструкции № 15).

Для целей исчисления налога на прибыль сумма коммунальных платежей, возмещаемых арендатором сверх арендной платы, включается в состав внереализационных доходов (ч. 2 подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК). Эта же сумма включается одновременно в состав внереализационных расходов (подп. 3.18 п. 3 ст. 129 НК). При этом доходы от сдачи имущества в аренду и возмещаемые арендатором в соответствии с законодательством либо договором расходы включаются в состав внереализационных доходов на дату признания таких доходов в бухгалтерском учете (ч. 2 п. 2 ст. 128 НК). Датой признания внереализационных доходов может быть дата выставления арендатору этих расходов к возмещению.