Особенности бухгалтерского учета — при аренде недвижимости у арендатора

Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете организации-арендатора хозяйственных операций, связанных с арендой недвижимости.

Согласно ст. 577 ГК по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законодательством или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 579 ГК).

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 593 ГК).

Полученный в аренду объект недвижимости продолжает оставаться в собственности арендодателя. Соответственно, стоимость этого объекта недвижимости в учете арендодателя не списывается и на баланс арендатора не принимается. Полученные по договору аренды объекты недвижимости учитываются у арендатора на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, указанной в договорах аренды в соответствии с п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), и п. 79 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50). При этом оформляется акт приемки-передачи имущества (передаточный акт), форма которого разрабатывается и утверждается организацией самостоятельно (ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З).

Первичным учетным документом, служащим основанием для отражения в бухучете начисленных сумм арендной платы, могут быть счет на оплату аренды, акт пользования имуществом или иной документ, содержащий реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 10 Закона № 57-З.

Арендная плата начисляется на последнее число установленного договором периода, к которому она относится, и отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч.сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные за­траты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – начислена арендная плата;

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 90-5 «Управленческие расходы», 90-6 «Расходы на реализацию») – К-т сч.сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44 – если аренда недвижимости связана с текущей деятельностью организации-арендатора;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») – К-т сч.сч. 20, 26 – если аренда недвижимости связана с инвестиционной либо финансовой деятельностью арендатора (п.п. 14 и 15 Ин­струкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), п. 71 Инструкции № 50);

Д-т сч. 90 (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») – К-т сч.сч. 20, 25, 26 – в случае, когда аренда недвижимости не связана с хозяйственной деятельностью организации-арендатора (например, если помещения арендуются для обслуживающих производств и хозяйств, проведения спортивных или раз­влекательных мероприятий в интересах своих работников и т.п.);

Д-т сч. 60 – К-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – перечисление арендной платы по договору.

При перечислении арендной платы за несколько месяцев вперед она отражается в учете как выданный аванс.

Сумма понесенных расходов по арендной плате в иностранной валюте отражается в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу на:

– последнее число установленного договором периода, к которому относится арендная плата, если не был перечислен аванс в иностранной валюте;

– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы расходов;

– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части суммы расходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции (последнее число установленного договором периода, к которому относится арендная плата) в части суммы расходов, не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы расходов (ч. 1 п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. по­становлением Минфина от 29.10.2014 № 69, далее – НСБУ № 69).

Таким образом, сумма аванса в иностранной валюте не пересчитывается. Курсовые разницы возникают только в случае, когда арендная плата перечисляется позже последнего дня установленного договором периода, к которому она относится. Такие курсовые разницы включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 НСБУ № 69, п. 15 Инструкции № 102).

Курсовые разницы, образовавшиеся в период с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в валюте кредиторской задолженности перед арендодателем по арендной плате, в соответствии с учетной политикой арендатор мог отражать в составе доходов (расходов) будущих периодов. Эти курсовые разницы списываются на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2017 г. (абз. 3 п. 1 Указа Президента от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств»).

Довольно часто арендная плата выражена в белорусских рублях исходя из эквивалента установленной договором суммы в иностранной валюте. В зависимости от сроков уплаты начисление и перечисление арендной платы отражается по-разному.

Вариант 1. Если арендная плата перечислена до истечения последнего дня периода, к которому она относится, то сумма обязательств по договору определяется на день перечисления платежа. При этом ее начисление отражается в бухучете на последнее число установленного договором периода, к которому она относится, в сумме, фактически перечисленной арендодателю.

Вариант 2. Арендная плата перечислена позже последнего дня периода, к которому она относится (например, арендная плата за март перечислена 10 апреля). В этом случае на последний день периода, к которому относится арендная плата, она начисляется в бухгалтерском учете по курсу иностранной валюты, исходя из которой определяется размер обязательства, установленному на эту дату. При фактическом перечислении арендной платы в бухгалтерском учете могут возникнуть разницы в связи с изменением курса иностранной валюты, исходя из которой определяется размер обязательства. Такие разницы (за минусом разниц, относящихся к НДС) списываются в состав прочих доходов и расходов по финансовой деятельности (абз. 8 п. 15 Инструкции № 102). Сумма НДС, отраженная на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам», корректируется.

В бухучете арендодателя делаются следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получение объекта недвижимости в аренду
Принят на забалансовый учет объект недвижимости, полученный в аренду	001
Начисление арендной платы (на последнее число установленного договором периода, к которому она относится)
Начислена арендная плата в случае, когда аренда недвижимости связана с текущей деятельностью организации-арендатора	20, 23, 25, 26, 29, 44	60
Начислена арендная плата в случае, когда аренда недвижимости связана с инвестиционной либо финансовой деятельностью арендатора	91-4	60
Начислена арендная плата в случае, когда аренда недвижимости не связана с хозяйственной деятельностью организации-арендатора	90-10	60
Отражена сумма НДС	18	60
НДС принят к вычету	68-2	18
при перечислении арендной платы арендодателю
Перечислена сумма арендной платы	60	51, 52
Отражена курсовая разница, возникшая при расчетах по договору аренды в иностранной валюте (по авансам, выданным в иностранной валюте, курсовая разница не возникает) <*>	60 (91-4)	91-1 (60)
Отражена разница в белорусских рублях, возникшая при расчетах по договору аренды, сумма арендной платы в котором определяется исходя из эквивалента суммы в иностранной валюте (за минусом разниц, относящихся к НДС)	60 (91-4)	91-1 (60)
Корректировка «входного» НДС при возникновении разниц при расчетах по договору аренды, сумма арендной платы в котором определяется в белорусских рублях исходя из эквивалента суммы в иностранной валюте (при уменьшении «входного» НДС делается запись методом «красное сторно»)	18	60
Скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету, при возникновении разниц при расчетах по договору аренды, сумма арендной платы в котором определяется в белорусских рублях исходя из эквивалента суммы в иностранной валюте (при уменьшении суммы НДС, подлежащей вычету, делается запись методом «красное сторно»)	68-2	18
Возврат объекта недвижимости арендодателю
Списан с забалансового учета арендованный объект недвижимости		001

Налоговый учет

НДС

Получение недвижимости в аренду не влечет каких-либо последствий для арендатора в части исчисления НДС.

Моментом сдачи имущества в аренду признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата. Соответственно у арендатора право на вычет НДС возникает в последний день каждого из таких периодов. В случае если договором не установлен конкретный период, к которому относится арендная плата, моментом сдачи объекта в аренду признается последний день каждого месяца в течение установленного договором срока аренды и день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды) (п. 11 ст. 100 НК).

Сумму НДС, предъявленную арендодателем к уплате, арендатор вправе принять к вычету после ее отражения в бухучете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком (ч. 1 п. 6¹ ст. 107 НК).

Налоговые вычеты производятся на основании выставленного арендодателем электронного счета-­фактуры (далее – ЭСЧФ) (абз. 2 п. 5¹ ст. 107 НК).

До 1.01.2017 г. обороты по возмещению абоненту субабонентами стоимости всех полученных видов энергии, газа, воды не признавались объектами обложения НДС, а суммы «входного» НДС, предъявленные абоненту поставщиками ресурсов, подлежали перевыставлению абонентом субабонентам (подп. 2.12.6 п. 2 ст. 93, ч. 6 п. 7^{1 ст. 105 НК (в редакции 2016 г.)). В текущем году объектом налогообложения НДС также признаются обороты по реализации на территории РБ по передаче абонентом субабонентам} всех видов полученных энергии, газа, воды (подп. 1.1.14 п. 1 ст. 93 НК).

При передаче энергии, газа, воды через основного потребителя (абонента) конечным потребителям (субабонентам) их стоимость абоненту возмещает субабонент. С 2017 г. абонент при получении от субабонента возмещения стоимости переданных ему ресурсов должен исчислить НДС. При этом суммы «входного» НДС, предъявленные абоненту поставщиками энергии, газа, воды, подлежат вычету у абонента (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).

Данное новшество не касается арендных отношений (если отсутствуют договоры субабонента). То есть возмещение арендатором арендодателю стоимости приобретенных коммунальных услуг, связанных с арендой, как и ранее, не признается объектом обложения НДС (подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 НК).

Уплаченную в бюджет сумму НДС организация вправе принять к вычету в отчетном периоде, следующем за периодом ее исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Основанием для принятия к вычету НДС в данном случае будет являться ЭСЧФ, составленный арендатором и направленный на Портал (подп. 2.3 п. 2, абз. 3 п. 5¹, п. 14¹ ст. 107, абз. 2 ч. 4 п. 8 ст. 106¹ НК).

Налог на прибыль

Получение недвижимости в аренду не влечет каких-либо последствий для арендатора в части налога на прибыль, поскольку доходы и расходы по данной операции отсутствуют.

Расходы арендатора на выплату арендной платы в случае использования объекта аренды в деятельности, связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п.п. 1 и 2 ст. 130 НК).

Расходы арендатора на выплату арендной платы в случае использования объекта аренды для осуществления своей деятельности, но в целях, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются арендатором при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (п. 1 ст. 129 НК). К таким расходам относятся, например, расходы, связанные с арендой помещений при проведении собраний участников (акционеров) организации (подп. 3.3 п. 3 ст. 129 НК). Данные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, исходя из затрат, определенных с учетом положений ст. 30^{1 НК (п. 2 ст. 129 НК).}

В случае использования объекта аренды в целях, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, расходы на арендную плату относятся к затратам, не учитываемым при налогообложении (п. 1 ст. 131 НК). К таким случаям относятся, например, расходы организации по аренде спортивных сооружений в целях проведения мероприятий в интересах своих работников, аренде помещений для проведения развлекательных мероприятий для работников и т.д.

Курсовые разницы, а также разницы, возникающие при расчетах по договорам, сумма арендной платы в которых выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, включаются для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов и расходов (подп. 3.17 и 3.18 п. 3 ст. 128, подп. 3.24 и 3.25 п. 3 ст. 129 НК).

С 1.01.2016 г. в состав внереализационных доходов включается сумма арендной платы, причитающаяся к уплате физическому лицу – арендодателю, в т.ч. индивидуальному предпринимателю, являющаяся непогашенной задолженностью по истечении 12 месяцев с момента ее возникновения. Такие доходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем, в котором истекает 12 месяцев с момента возникновения задолженности по арендной плате (подп. 3.19¹⁴ п. 3 ст. 128 НК).

Налог на недвижимость и земельный налог

Арендатор в общем случае не является плательщиком налога на недвижимость со стоимости полученного в аренду объекта (ст. 183, абз. 2 ч. 1 п. 1 ст. 185 НК).

Исключение составляют случаи, когда в аренду взято имущество, являющееся объектом налогообложения налогом на недвижимость:

1) у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории РБ через постоянное представительство (за исключением случая, когда в аренду у иностранной организации взяты сооружения магистрального трубопроводного тран­спорта, нефтепроводов, газопроводов, технологических газопроводов и отводов, а также станции, хранилища, установки и иные объекты налогообложения, обеспечивающие их функ­ционирование, расположенные на территории РБ. В этом случае плательщиком налога признается ино­странная организация-арендодатель (абз. 3 ч. 1 и ч. 2 п. 1 ст. 184 НК);

2) у физических лиц, в том числе ИП (в т.ч. не признаваемых налоговыми резидентами РБ) (абз. 3 ч. 1 п. 1 ст. 184 НК).

При получении в аренду земельного участка, а также здания, сооружения или машино-места, которые находятся на земельном участке, принадлежащем арендодателю на праве собственности, владения или пользования, обязанность по уплате земельного налога к арендатору не переходит (п. 1 ст. 192 НК).

Аренда у нерезидента. Валютные платежи

Если иностранная организация, сдающая недвижимость в аренду, не осуществляет деятельность в РБ через постоянное представительство и не состоит в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, то обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на арендатора (подп. 1.1 п. 1 ст. 33, п. 1 ст. 92 НК).

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК моментом фактической реализации по НДС в данном случае признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств по договору. В этот день арендатор в т.ч. должен создать и направить на Портал ЭСЧФ (ч. 4 п. 5, абз. 2 ч. 4 п. 8 ст. 106^{1 НК).}

Подлежащие вычету суммы НДС по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяются в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в исходном и (или) дополнительном ЭСЧФ, выставленном арендодателем (абз. 2 ч. 1 п. 8^{1 ст. 107 НК)}.

Налоговая база НДС по договорам в иностранной валюте определяется в белорусских рублях. Для ее определения сумма в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка на:

дату совершения предварительной оплаты, аванса – в части суммы арендной платы, уплаченной авансом;

последнее число установленного договором периода, к которому относится арендная плата, – в остальной части суммы арендной платы (ч. 2 п. 2 ст. 97 НК).

Если арендатор не производит авансовые платежи по арендной плате, то для определения налоговой базы НДС сумма в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка на последнее число установленного договором периода, к которому относится арендная плата (ч. 1 п. 2 ст. 97 НК).

Кроме того, если белорусская организация арендует недвижимое имущество, находящееся на территории РБ у иностранной компании, не осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, то арендатор обязан удерживать из доходов арендодателя-нерезидента, полученных в виде арендной платы, налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство (ст. 145, подп. 1.3 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 150 НК). При этом арендатор несет обязанности налогового агента.

Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа). Этим днем признается наиболее ранняя из следующих дат:

– дата отражения налоговым агентом в бухучете обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов либо факта выплаты дохода иностранной организации (п.п. 1 и 2 ст. 148 НК).

Ставка налога на доходы – 15% (п. 1 ст. 149 НК).

Налог на доходы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки, удерживается из дохода иностранной организации и перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 и ч. 3 п. 5 ст. 150 НК).

Аренда у физических лиц

Для физического лица, сдающего недвижимость в аренду, доходы в виде арендной платы облагаются подоходным налогом (подп. 1.1 п. 1 ст. 153, подп. 1.4 п. 1 ст. 154 НК). При этом организация-арендатор выполняет функции налогового агента и обязана удержать и перечислить в бюджет подоходный налог по ставке 13% (п. 1 ст. 173, п. 2 ст. 175 НК).

Сумма подоходного налога удерживается из дохода при его фактической выплате и перечисляется в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов и (или) дня перечисления таких доходов со счетов налоговых агентов в банке на счета физического лица – плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п.п. 8 и 9 ст. 175 НК).

При сдаче физическим лицом в аренду жилых и нежилых помещений, машино-мест юридическому лицу подоходный налог в фиксированных суммах не уплачивается (п. 1 ст. 179 НК).

Если арендодателем является индивидуальный предприниматель, то он самостоятельно уплачивает подоходный налог с сумм арендной платы (п. 2 ст. 175, подп. 5.1 п. 5 и п. 8 ст. 176 НК). Организация-арендатор в таком случае не является налоговым агентом и не несет налоговых обязательств.

При заключении с физическими лицами договоров аренды капитального строения (здания, сооружения), его части, машино-места, иного возмездного или безвозмездного пользования организации в течение 30 дней с даты заключения таких договоров обязаны представить в налоговые органы по месту постановки на учет копии таких договоров (ч. 4 п. 3 ст. 189 НК).