Особенности бухгалтерского и налогового учета при утрате товара

Предприятие 31.03.2017 г. отгрузило товар в РФ и в этот же день отразило выручку от реализации. Покупатель товар не оплатил. Доставку груза покупателю осуществляла сторонняя организация-перевозчик. В пути на территории РБ произошло возгорание, в результате которого вся партия товара сгорела. Происшествие зафиксировано 01.04.2017 г. представителем МЧС РБ, составлен акт. Как данную ситуацию отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), выручка от реализации продукции, товаров признается в бухучете при соблюдении следующих условий:

• покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;
• сумма выручки может быть определена;
• организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
• расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

В свою очередь, для целей налогообложения реализацией товаров признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок (ст. 31 НК).

При этом согласно п. 4 ст. 127 НК выручка от реализации товаров отражается на дате признания ее в бухучете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением метода начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации. Дата отражения выручки от реализации товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному пред­принимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

На основании указанных норм законодательства, а также специфики своей деятельности и условий заключенных договоров организация определяет дату признания выручки. Это может быть дата, по состоянию на которую соблюдены условия, указанные в абз. 3–5 п. 17 Инструкции № 102, но не позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товары. Порядок определения даты признания выручки от реализации закрепляется в учетной политике организации (ч. 2 п. 17 Инструкции № 102).

В соответствии с порядком, предусмотренным для отражения выручки в бухучете, отражается и реализация для целей исчисления налога на прибыль.

На практике могут быть следующие варианты.

Покупатель сам забирает товар со склада продавца 31.03.2017 г. Право собственности на товар и риски переходят покупателю в этот момент. Продавец в бухгалтерском и налоговом учете отражает выручку на 31.03.2017 г., и момент утраты товара в пути у покупателя для продавца в целях отражения в учете значения не имеет.

В соответствии с п. 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), выручка 31.03.2017 г. отражается записью:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсч. 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг».

Доставку товара до места, определенного в договоре, осуществляет продавец или перевозчик, услуги которого оплачивает продавец. В этом случае по общему правилу право собственности и риски переходят к покупателю в момент передачи ему товара в установленном договором месте. Выручка в бухгалтерском и налоговом учете в данном случае отражается не позднее даты передачи товара покупателю. Этот вариант рассмотрим более подробно.

Если доставку осуществляет продавец, в учетной политике могут быть следующие варианты отражения выручки.

На дату отгрузки товара, которой признается дата выписки накладной. В таком случае датой отражения выручки будет 31.03.2017 г. Поскольку товар 01.04.2017 г. сгорел, покупатель его не получил и право собственности на товар к нему также не перешло, продавец не поимел экономической выгоды. Поэтому полагаем, что на основании документов МЧС выручку 01.04.2017 г. надо отразить «сторно» в учете продавца на сумму сгоревшего товара.

В бухучете – на дату перехода к покупателю права собственности на товар и рисков, а при налогообложении прибыли – на дату признания в бухучете, но не позднее даты передачи товаров покупателю. Если такой вариант будет отражен в учетной политике организации и в соответствии с договором на отгрузку товара право собственности на товар к покупателю переходит при фактической передаче ему товара, выручка отражается днем передачи товара покупателю, то есть это будет дата получения товара покупателем. Поскольку в данном случае выручка от реализации товара в момент отгрузки не может быть признана, в соответствии с п. 36 Инструкции № 50 стоимость отгруженных товаров отражается 31.03.2017 г. в учете продавца записью:

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» – К-т сч. 41 «Товары».

На дату получения товара покупателем выручка от реализации отражается записями (п. 70 Инструкции № 50):

Д-т сч. 62 – К-т сч. 90-1 – сумма выручки по отгруженным товарам;

Д-т сч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч. 45 – списана в расходы стоимость отгруженных товаров.

В соответствии с п. 73 Инструкции № 50 информация о движении сумм по недостачам и потерям от порчи имущества организации, выявленным в процессе его заготовления, хранения и реализации, обобщается на сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества». Поскольку товар в процессе доставки товара покупателю сгорел и к покупателю не перешло права собственности на него и не поступил сам товар, полагаем, что выручка в учете продавца не отражается, а фактическая себестоимость сгоревшей продукции списывается записью:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» – К-т сч. 45 «Товары отгруженные».

Согласно п. 1 ст. 429 ГК, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законодательством или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. Статьей 428 ГК определенным моментом исполнения обязанности продавца по передаче товара признается:

– момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара (доставка осуществляется продавцом);

– или момент самовывоза покупателем товара с места его нахождения (хранения), сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное (если из договора не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю).

Таким образом, необходимость отражения в бухучете у продавца утраты товара зависит от того, исполнил ли он свои обязанности по передаче товара покупателю на момент утраты товара. Если право собственности на товар, согласно договору, в момент утраты товара перешло к покупателю, продавец утрату товара в учете не отражает. В ином случае продавец в учете стоимость сгоревшего товара отражает как недостачу.

В соответствии с подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК суммы недостачи учитываются при налогообложении прибыли в момент погашения виновным лицом. В месяце возмещения возмещаемая сумма в полном размере включается во внереализационные доходы (подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК), а сумма недостачи в размере учетной стоимости товара, но не более сумм возмещения, – во внереализационные расходы (подп. 3.26^{17 п. 3 ст. 129 НК).}

Если виновные лица в утрате товара в результате пожара не выявлены, согласно подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК сумма недостач учитывается при обложении налогом на прибыль.

Согласно п. 13 Инструкции № 102 сумма недостач от порчи товаров отражается в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»). Если недостача будет погашаться виновным лицом в отчетном периоде, следующем за периодом выявления недостачи, то возникает отложенное налоговое обязательство (п.п. 2, 8, 10 и 19 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113).

Если виновные лица выявлены и будут возмещать стоимость недостачи, в учете организации делаются следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Апрель 2017
Отражена сумма недостачи (стоимость сгоревшего товара)	94	41
Списана недостача на виновное лицо	73 (76)	94
Отражен доход, полученный от разницы в стоимости товара по учетной цене и возмещаемой цене (если возмещаемая стоимость товара больше стоимости товара в учете)	73 (76)	90-7
Признано отложенное налоговое обязательство, если недостача погашается после 30.04.2017 г.	99	65
Май 2017
Отражено погашение долга виновным лицом	51,50	73 (76)
Списано отложенное налоговое обязательство	65	99