Общая часть Налогового кодекса: изменяются определения, обязанности и контроль©

Законом от 30.12.2015 № 343-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам предпринимательской деятельности и налогообложения» (далее – Закон) внесены коррективы в Общую часть Налогового кодекса (далее – НК). Помимо технических правок здесь имеются существенные изменения, затрагивающие права и обязанности плательщиков. Большинство этих норм вступило в силу с 1 января 2016 г.

 

Технические поправки

Нормы НК приводятся в соответствие с положениями Договора о Евразийском экономическом союзе, а также нормативными правовыми актами, принятыми в прошлом году. В частности, до 2016 г. п. 5 ст. 2 НК допускал возможность установления особых видов пошлин согласно международным договорам РБ, формирующим договорно-правовую базу Таможенного союза (далее – ТС), либо дифференцированных ставок таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товаров в соответствии с НК и таможенным законодательством ТС. С 2016 г. в п. 5 ст. 2 НК слова «международным договорам Республики Беларусь, формирующим договорно-правовую базу Таможенного» и «таможенным законодательством Таможенного» в связи с формированием ЕАЭС заменены соответственно словами «актам, составляющим право Евразийского экономического» и «актами, составляющими право Евразийского экономического».

В связи с принятием Декрета от 2.04.2015 № 3 «О предупреждении социального иждивенчества» перечень республиканских налогов, сборов (пошлин) в ст. 8 НК дополнен сбором на финансирование государственных расходов.

Взаимозависимые лица

Изменились некоторые аспекты определения взаимозависимых лиц. В соответствии со ст. 20 НК таковыми признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. К таким отношениям с 2016 г., среди прочего, относятся отношения:

между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20%;

между организациями, в составе коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых более 50% – одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в абз. 6 ч. 2 ст. 20 НК. Отметим, что в указанном абзаце рассмотрены отношения, когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и подопечного.

Взаимозависимость имеет существенное значение при контроле за трансфертными ценами и составлении документации по трансфертному ценообразованию, в т.ч. обосновании цен. До внесения указанных изменений согласно налоговому законодательству организации, находящиеся под контролем одного и того же лица, не признавались взаимозависимыми и сделки, совершаемые между ними, не подлежали контролю по признаку взаимозависимости.

Новые обязанности

Уточняются обязанности плательщиков, перечисленные в ст. 22 НК. Так, теперь согласно абз. 3 подп. 1.4 п. 1 ст. 22 НК плательщик обязан представлять в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 31 марта года, следующего за отчетным, годовую индивидуальную бухгалтерскую и (или) финансовую отчетность, составленную в соответствии с законодательством РБ, за исключением религиозных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Плательщики, указанные в ч. 2 п. 4 ст. 63 НК (т.е. те, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 15 человек, а также плательщики НДС), представляют такую отчетность по установленным форматам в виде электронного документа. Форматы отчетности в виде электронного документа устанавливаются МНС.

Таким образом, с 2016 г. плательщики, которые обязаны представлять налоговые декларации по установленным форматам в виде электронного документа, аналогичным образом представляют и указанную отчетность.

Налоговые агенты и иностранные организации

Ранее согласно п. 1 ст. 23 НК налоговым агентом признавались юридическое или физическое лицо, простое товарищество, доверительный управляющий, представительство иностранной организации, осуществляющее деятельность на территории РБ, представительство и орган межгосударственного образования в РБ, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которые в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).

С 1.01.2016 г. налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, простое товарищество, доверительный управляющий, иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство, представительство иностранной организации, открытые в порядке, установленном законодательством РБ, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которые в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).

Эти изменения направлены на возложение обязанностей налогового агента на иностранные компании, которые не имеют в РБ обособленных подразделений. Так, ранее иностранные компании практически во всех случаях для ведения предпринимательской деятельности в РБ создавали обособленное подразделение в виде представительств, действующих на основании разрешений, выдаваемых МИД. В 2014 г. существенно изменилось регулирование вопросов открытия и деятельности представительств иностранных компаний в нашей стране. В частности, утратило силу постановление Совмина от 22.07.1997 № 929 «О порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций» и вступило в силу постановление Совмина от 31.12.2013 № 1189 «Об утверждении Положения о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, внесении изменений и дополнения в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 17 февраля 2012 г. № 156 и признании утратившими силу некоторых постановлений Совета Министров Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов».

Согласно п. 4 нового Положения представительство коммерческой иностранной организации может быть открыто, если иное не установлено международными договорами, заключенными РБ, или законодательными актами РБ, только в целях осуществления представительством от имени и по поручению представляемой им иностранной организации деятельности подготовительного и вспомогательного характера, в т.ч. по:

эффективному содействию реализации международных договоров РБ о сотрудничестве в сфере торговли, экономики, финансов, науки и техники, транспорта, поиску возможностей для его дальнейшего развития, совершенствованию форм этого сотрудничества, установлению и расширению обмена экономической, коммерческой и научно-технической информацией;

изучению товарных рынков РБ;

изучению возможностей для осуществления инвестиций на территории РБ;

созданию коммерческих организаций с участием иностранных инвесторов;

продаже билетов и бронированию мест компаний авиационного, железнодорожного, автомобильного и морского транспорта;

иной общественно полезной деятельности.

Ранее законодательство определяло, что представительства организаций вправе заниматься предпринимательской деятельностью на территории РБ от имени и по поручению представляемой им организации. Считается, что с 2014 года иностранные организации утратили возможность осуществлять предпринимательскую деятельность через свои представительства. В то же время это не означало, что такие организации вообще не могли вести предпринимательскую деятельность, поскольку такое право предоставлено гражданским законодательством любым юридическим лицам, в т.ч. иностранным. До 2014 г. на учет в налоговых органах иностранная организация, планирующая осуществлять предпринимательскую деятельность через постоянное представительство, могла стать только после открытия своего обособленного структурного подразделения в виде представительства.

Учитывая указанные изменения, были внесены изменения и в НК. С 2014 г. иностранные организации подлежали постановке на учет в налоговом органе по их заявлению, подаваемому иностранной организацией, которая на основании договора (договоров) с органом государственного управления РБ, юридическим, физическим лицом, в т.ч. индивидуальным предпринимателем, на территории РБ выполняет работы (оказывает услуги) в течение периода, превышающего сроки, установленные подп. 3 и 4 ст. 139 НК.

Таким образом, с 2014 г. иностранные организации могут непосредственно осуществлять предпринимательскую деятельность в РБ; представительство как обособленное структурное подразделение при этом ими не создается.

При этом у многих иностранных компаний и специалистов, которые ведут в них бухгалтерский и налоговый учет, начали возникать вопросы относительно уплаты подоходного налога, а именно его исчисления и удержания иностранными организациями, которые выплачивают доходы физическим лицам, привлекаемым иностранной организацией для выполнения работы в рамках деятельности такой организации, осуществляемой через постоянное представительство, но без создания обособленного подразделения на территории РБ.

До 2016 г. на такие иностранные организации не возлагались обязанности налоговых агентов. Теперь же они признаются таковыми. Соответствующие изменения внесены и в ст. 175 НК, согласно которой белорусские организации, белорусские индивидуальные пред­приниматели (нотариусы, адвокаты), иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РБ через постоянное представительство, представительства иностранных организаций, открытые в порядке, установленном законодательством РБ, территориальные нотариальные палаты (за исключением доверительных управляющих – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), от которых плательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 175 НК, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет сумму подоходного налога с физических лиц с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.

Кроме того, в соответствии с изменениями, внесенными в подп. 1.6 п. 1 ст. 154 НК, к доходам, полученным от источников в РБ, относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками от белорусских организаций, белорусских индивидуальных предпринимателей (нотариусов, осуществляющих нотариальную деятельность в нотариальном бюро, иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РБ через постоянное представительство, представительств иностранных организаций, открытых в порядке, установленном законодательством РБ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений.

Отметим, что данные изменения, устраняя одну проблему, создают другую. В частности, если ранее иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РБ через постоянное представительство, не выступали налоговыми агентами и вообще не были обязаны удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог, в т.ч. с доходов, выплачиваемых физическим лицам, привлекаемым для осуществления деятельности через постоянное представительство, то сейчас с формальной точки зрения они должны выполнять обязанности налоговых агентов в отношении всех доходов, выплачиваемых физическим лицам. Дело в том, что при внесении изменений в НК в части обязанностей налоговых агентов и распространив их на иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РБ через постоянное представительство, не были соответствующим образом дополнены положения НК об объекте налогообложения и налоговой базе, в отношении которых должны исполняться обязательства налогового агента.

На основании положений подп. 1.6 п. 1 ст. 1 НК к доходам, полученным от источников в РБ, относятся абсолютно все доходы, выплачиваемые организацией, имеющей указанный выше статус, а потому они должны облагаться подоходным налогом в Беларуси. При этом в данной норме ничего не сказано о том, что такие доходы должны иметь какую-либо связь с деятельностью иностранной организации, осуществляемой на территории РБ через постоянное представительство. Соответственно, удерживать подоходный налог иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РБ через постоянное представительство, с формальной точки зрения обязаны со всех доходов, выплачиваемых физическим лицам, в т.ч. тех, которые выплачены в иностранной организации за пределами РБ и не имеют никакого отношения к деятельности постоянного представительства.

Однако это неправильно, поскольку наличие у иностранной организации постоянного представительства в РБ не делает ее полноценным налоговым агентом и не возлагает на нее обязанность удерживать подоходный налог со всех без исключения доходов, выплачиваемых физическим лицам по всему миру. В международной практике в таких случаях предусматривается, что иностранные организации обязаны удерживать этот налог только в части доходов, источником выплаты которых является постоянное представительство, а не сама иностранная организация, т.е. только в том случае, когда расходы по выплате вознаграждения физическому лицу несет постоянное представительство.

Трансфертное ценообразование

В Беларуси продолжает активно развиваться контроль за трансфертным ценообразованием. В 2016 г. существенные изменения внесены в ст. 30-1 НК «Принципы определения цены на товары (работы, услуги)», которая была полностью изложена в новой редакции. Из основных изменений можно отметить следующие.

Согласно п. 1 ст. 30¹ НК налоговые органы вправе контролировать соответствие налоговой базы, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации на основании примененных им цен, налоговой базе, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, по:

1. сделкам по реализации или приобретению:

недвижимого имущества (его части), а также сделкам, в результате которых происходит передача дольщику объекта долевого строительства, владельцу жилищных облигаций – жилого и (или) нежилого помещения, когда цена сделки отклоняется более чем на 20% от рыночной цены на идентичное (однородное) недвижимое имущество (его части) соответственно на дату отражения выручки от реализации или отражения затрат на приобретение в собственность, дату передачи застройщиком дольщику объекта долевого строительства, дату передачи владельцу жилищных облигаций жилого и (или) нежилого помещения;

жилищных облигаций в процессе их обращения (за исключением операций эмитентов с облигациями собственной эмиссии), совершенным после государственной регистрации создания объекта строительства, когда цена сделки отклоняется более чем на 20% от рыночной цены на жилые и (или) нежилые помещения, идентичные (однородные) помещениям, в отношении которых реализованные (приобретенные) жилищные облигации удостоверяют внесение денежных средств, на дату признания дохода (затрат) от операций с ценными бумагами;

2. сделкам (если в течение налогового периода сумма цены сделок соответственно по реализации или приобретению товаров (работ, услуг) с одним лицом превышает 1 млрд. Br без учета косвенных налогов):

2.1. совершенным по внешнеторговой деятельности с взаимозависимым лицом или лицом, место нахождения (место жительства) которого находится в государстве (на территории), включенном в перечень оффшорных зон, который определяется Президентом для целей применения оффшорного сбора (далее – резидент оффшора);

2.2. совершенным по внешнеторговой деятельности с взаимозависимым лицом или с резидентом оффшора при участии (посредничестве) третьего лица (лиц), не являющегося (не являющихся) по отношению к ним взаимозависимым лицом через совокупность сделок. Указанная в настоящем абзаце совокупность сделок приравнивается к сделке с взаимозависимым лицом, не принимая во внимание наличие третьего лица (лиц), при участии (посредничестве) которого (которых) совершается такая совокупность сделок, при условии, что такое третье лицо (лица), не признаваемое взаимозависимым (не признаваемые взаимозависимыми) и принимающее (принимающие) участие в указанной совокупности сделок:

не выполняет в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

не использует никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

2.3. совершенным с взаимозависимым лицом – налоговым резидентом РБ (в т.ч. через совокупность сделок при участии (посредничестве) третьего лица (лиц), как это указано в абзацах 3–5 настоящего подпункта), которое имеет право не исчислять и не уплачивать налог (освобождено от налога) на прибыль в налоговом периоде, в котором совершена сделка, ввиду того, что такое лицо относится к отдельным категориям плательщиков, и (или) применяет особые режимы налогообложения, и (или) осуществляет деятельность на определенных законодательством территориях;

3. сделкам иным, чем указанные в подп. 1.1 и 1.2 п. 1, если в течение налогового периода сумма цены сделок по реализации и (или) приобретению товаров (работ, услуг) по внешнеторговой деятельности организации, реализовавшей (приобретшей) стратегические товары по перечню, определяемому Правительством РБ, а также организации, включенной в перечень крупных плательщиков, с одним лицом превышает 10 млрд. Br (без учета косвенных налогов).

Таким образом, положения НК о налоговом контроле за применением трансфертных цен существенно изменились.

Напомним, что ранее п. 1 ст. 30¹ НК был значительно проще и предусматривал, что налоговые органы в ходе проверки (за исключением камеральной) вправе проверять соответствие налоговой базы по налогу на прибыль, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль на основании примененных им цен, налоговой базе по налогу на прибыль, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, в случаях:

реализации недвижимого имущества, когда цена сделки отклоняется в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены на объекты недвижимости на дату реализации недвижимого имущества;

осуществления сделки (сделок) по внешнеторговой деятельности, в т.ч. сторонами которой (которых) являются взаимозависимые лица, если цена такой сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение одного календарного года 1 млрд. Br на дату:

реализации товара (выполнения работы, оказания услуги) и цена такой сделки (сделок) отклоняется более чем на 20% от рыночной цены на товары (работы, услуги) на дату реализации;

приобретения товара (работы, услуги) и цена такой сделки (сделок) отклоняется более чем на 20% от рыночной цены на товары (работы, услуги) на дату приобретения.

Таким образом, по-прежнему контролю подлежат сделки с недвижимым имуществом, но с 1.01.2016 г. не только при его реализации, но и при приобретении. Кроме того, контроль распространен на иные сделки, в результате которых может быть приобретено право на недвижимое имущество, в т.ч. по передаче дольщику объекта долевого строительства, владельцу жилищных облигаций – жилого и (или) нежилого помещения, а также сделки с жилищными облигациями в процессе их обращения (за исключением операций эмитентов с облигациями собственной эмиссии), совершенные после госрегистрации создания объекта строительства, когда цена сделки отклоняется более чем на 20% от рыночной цены на жилые и (или) нежилые помещения, идентичные (однородные) помещениям, в отношении которых реализованные (приобретенные) жилищные облигации удостоверяют внесение денежных средств, на дату признания дохода (затрат) от операций с ценными бумагами.

Отметим, что последние положения являются достаточно противоречивыми. В частности, основной прин­цип трансфертного контроля – сопоставимость сделок. В указанной же норме данный принцип нарушен, поскольку она предполагает сравнение цен сделок с жилищными облигациями с ценами сделок с жилыми и (или) нежилыми помещениями, идентичными (однородными) помещениями, в отношении которых облигации удостоверяют внесение денежных средств. При этом можно согласиться с тем, что облигация удостоверяет определенные права на недвижимость, однако часто лишь на ее часть. В любом случае сопоставление цен на облигации и цен на саму недвижимость в некоторых случаях может быть некорректным, поскольку цены на них формируются под воздействием различных факторов и условий и могут приводить к определенным отклонениям.

Также изменился налоговый контроль за ценами при совершении иных сделок с товарами (работами, услугами). Как и ранее, контролю подлежат сделки в рамках внешнеторговой деятельности по приобретению или реализации товаров (работ, услуг) с одним лицом на сумму, превышающую 1 млрд. Br. Однако остальные критерии существенно изменились. В частности, контролю подлежат только те из сделок, которые совершены исключительно с взаимозависимыми лицами или лицами, место нахождения (место жительства) которых находится в государстве (на территории), включенном в перечень оффшорных зон, в т.ч. совершенных при участии (посредничестве) третьего лица (лиц), не являющегося (не являющихся) по отношению к ним взаимозависимым лицом.

Данные изменения в большей степени приблизили белорусское законодательство к развитым налоговым практикам, поскольку ранее контроль мог осуществляться в отношении сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, что не согласуется с базовыми принципами налогового контроля за трансфертными ценами.

Новшеством является контроль за сделками, не относящимися к внешнеторговым, а совершенным между белорусскими субъектами. В частности, с 2016 г. контролю будут подвергаться сделки, совершенные с взаимозависимым лицом – налоговым резидентом РБ, но только в том случае, если этот резидент удовлетворяет установленным НК критериям, а именно, имеет право не исчислять и не уплачивать налог (освобожден от налога) на прибыль в налоговом периоде, в котором совершена сделка, ввиду того, что он относится к отдельным категориям плательщиков, и (или) применяет особые режимы налогообложения, и (или) осуществляет деятельность на определенных законодательством территориях.

С 1.01.2016 г. контроль распространен и на иные сделки, помимо указанных в подп. 1.1 и 1.2 п. 1 ст. 30¹ НК. В частности, согласно подп. 1.3 п. 1 ст. 30¹ НК трансфертный контроль будет распространен на сделки организаций, которые реализуют или приобретают стратегические товары по перечню, определяемому Правительством РБ, а также организации, включенные в перечень крупных плательщиков. Контролю в данном случае будут подлежать налоговая база, отражаемая указанными организациями, если в течение налогового периода сумма цены сделок по реализации и (или) приобретению товаров (работ, услуг) по внешнеторговой деятельности организации с одним лицом превышает 10 млрд. Br (без учета косвенных налогов).

Существенным новшеством, которое сближает белорусское законодательство о контроле за трансфертными ценами с общемировыми практиками, является внедрение института документации по трансфертному ценообразованию. Так, с 2016 г. плательщики обязаны уведомлять о совершенных в налоговом периоде сделках путем представления в налоговый орган по месту постановки на учет:

1. информации об осуществлении указанных в подп. 1.1–1.3 п. 1 ст. 30¹ НК сделках (далее – информация о сделках). Информация о сделках представляется в налоговый орган путем внесения плательщиком сведений о них в электронный счет-фактуру (сведения вносятся в счет-фактуру независимо от суммы цены сделок и отклонения цен, примененных плательщиком, от рыночных цен) и направления его с использованием Пор­тала электронных счетов-фактур, являющегося информационным ресурсом МНС;

2. экономического обоснования примененной цены и (или) документации, подтверждающей экономическую обоснованность примененной цены по сделкам, в случаях, предусмотренных п. 9 ст. 30¹ НК. При этом такие сведения представляются независимо от отклонения цен, примененных плательщиком, от рыночных.

В п. 9 ст. 30¹ НК указано, что плательщики, осуществившие крупные сделки, определенные подп. 1.3 п. 1 ст. 30¹ НК, обязаны составлять и по уведомлению налогового органа, проводящего камеральную проверку (по требованию (предписанию) налогового органа, проводящего проверку, за исключением камеральной проверки, или запланировавшего в установленном порядке ее проведение), представлять в этот налоговый орган документацию, подтверждающую экономическую обоснованность примененной цены, в разрезе каждого договора, дополнения к договору, спецификации (в зависимости от того, в каком из указанных документов определена цена сделки), составившему часть крупной сделки.

Сроки уплаты налогов

С 2016 г. НК дополнен новой главой 4¹, которая определяет правила изменения установленного законодательством срока уплаты налогов.

В частности, в ст. 48¹ НК указано, что организации или индивидуальному предпринимателю по решению Президента или решению областного, Минского городского, районного, городского (городов областного подчинения) Советов депутатов либо по их поручению соответствующими местными исполнительными и распорядительными органами в порядке, установленном рассматриваемой главой НК, индивидуально может быть изменен установленный законодательством срок уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней, за исключением налогов, сборов (пошлин), взимаемых таможенными органами, порядок и условия изменения которых определены таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РБ о таможенном регулировании.

Установленный законодательством срок уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней может быть изменен в форме:

отсрочки с единовременной уплатой сумм налогов, сборов (пошлин), пеней;

рассрочки с поэтапной уплатой сумм налогов, сборов (пошлин), пеней (далее – рассрочка);

отсрочки по уплате суммы задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням с последующей рассрочкой ее погашения;

налогового кредита с единовременной либо поэтапной уплатой сумм налогов, сборов (пошлин) в период действия этого кредита.

Основания для предоставления отсрочки и (или) рассрочки определены ст. 48² НК, согласно которой они предоставляются на сумму задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням на срок не более одного года каждая при наличии одного из следующих оснований:

угроза экономической несостоятельности (банкротства) в случае единовременной выплаты задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням;

задержка финансирования из бюджета, в т.ч. оплаты выполненного государственного заказа;

если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Совмином;

в случае причинения ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы.

Налоговая декларация – форма или содержание

Довольно спорные изменения внесены в ст. 63 НК. В 2016 г. в соответствии с п. 4 ст. 63 НК налоговая декларация представляется в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в виде электронного документа, если иное не установлено ч. 2 п. 8 данной статьи. При этом плательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 15 человек (до 1.01.2016 г. – 50 чел.), а также плательщики НДС представляют в налоговый орган налоговые декларации по установленным форматам в виде электронного документа. Кроме того, данная норма дополнена предложением следующего содержания: «При представлении указанными плательщиками налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе такая налоговая декларация не считается представленной».

Такие правила не соответствуют общим принципам налогового законодательства, т.к. ставят декларацию, оформление которой призвано обеспечивать уплату налога, выше самого налога, а форму провозглашают важнее содержания. Отметим, что налоговая декларация является элементом налогового учета и призвана обеспечивать уплату налогов. То есть не налог существует ради декларации, а декларация ради налога. Нормы налогового законодательства должны обеспечивать уплату налогов, а не препятствовать ей. Однако внесенные изменения по своей сути во главу угла ставят сам процесс, а не результат: получается, что главное – оформить и представить декларацию, а не уплатить налог, при этом форма декларации важнее ее наличия, что, конечно, неправильно. Понятно, что форма в некоторых случаях может противопоставляться содержанию, однако в сфере налогообложения должен применяться принцип преобладания сущности над формой, а не наоборот.

Кроме того, сама по себе формулировка «при представлении налоговой декларации на бумажном носителе такая декларация не считается представленной» нелогична и содержит внутреннее противоречие, по­скольку представленная налоговая декларация считается непредставленной. Подобные нормы не просто не соответствуют принципам законодательства, они неверны по сути и могут создавать весьма серьезные проблемы в правоприменительной практике, поскольку нарушают не только основы законодательства, а основы логики.

В основе законодательства лежат логика и определенные базовые законы (правила). Поэтому нельзя просто так изменить суть тех или иных терминов и отношений, как нельзя черное назвать белым. Например, при знакомстве с приведенными изменениями НК неизбежно возникает вопрос, какая ответственность должна быть применена к плательщику, который по тем или иным причинам не представил налоговую декларацию в электронной форме? Очевидно, что законодатели намеревались приравнять такое нарушение к непредставлению декларации. Однако именно такой подход и является ошибочным, поскольку нельзя отождествлять нарушение формы декларации с полным ее отсутствием. Если плательщик готов предоставить налоговую декларацию, но не соблюдает ее форму, такое нарушение никак не может ни по сути, ни по своей тяжести приравниваться к непредставлению декларации.

Например, если придерживаться такого подхода, получается, что плательщику, который по какой-то причине не может представить налоговую декларацию в электронной форме, вообще не имеет смысла ее представлять, поскольку последствия ее представления на бумажном носителе будут аналогичны непредставлению.

В данном случае мы возвращаемся к нарушению основополагающих принципов налогового законодательства: процесс и налоговый учет оказываются важнее самой уплаты налога, тем самым плательщик лишается права и возможности исполнения основополагающей обязанности, ради которой и существует налоговая декларация в ее форме – уплаты налогов, а налоговый орган не имеет возможности обеспечивать соблюдение законодательства о налогах, в частности, их уплату, т.е. основной своей функции. Даже если плательщик нарушает требования законодательства и не представляет налоговую декларацию в электронной форме, но готов предоставить ее на бумажном носителе, это говорит не о непредставлении декларации, а о нарушении ее формы. Это не значит, что такое нарушение вообще не может считаться нарушением и не может повлечь для плательщика негативные последствия. Нарушение формы представления налоговой декларации также может признаваться правонарушением и повлечь ответственность, но такое нарушение не должно отождествляться с ее непредставлением, и, уж тем более, несоблюдение формы не должно лишать плательщика возможности представить налоговую декларацию и уплатить налоги.

В качестве примера можно привести практику и положения российского налогового законодательства. Так, в свое время ФНС РФ была поддержана позиция, согласно которой, если налогоплательщик своевременно подал декларацию по НДС на бумажном носителе, а затем представил ее в электронном виде с нарушением срока, привлечь данное лицо к ответственности можно только по ст. 119.1 НК РФ. Названная статья устанавливает штраф в размере 200 RUB за нарушение именно порядка представления налоговой декларации. Статья 119 НК РФ устанавливает ответственность за непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества). В соответствии с ней непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 RUB.Таким образом, законодательство РФ разграничивает нарушение порядка представления декларации и ее непредставление. Полагаю, что этот подход достаточно обоснован.

Юрий ВЕРЕМЕЙКО, юрист