Новый закон о бухгалтерском учете: активы увеличиваются, но не для создания экономической выгоды

В абз. 1 п. 2 ст. 1 законопроекта «Об изменении законов по вопросам бухгалтерского учета и отчетности» отмечено следующее: абз. 2 дополнить словами «и иные объекты, признаваемые активами в соответствии с законодательными актами». Данное дополнение касается определения понятия «активы», которое в действующем Законе № 57-З¹ звучит следующим образом: «активы – имущество, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод». Если новую редакцию Закона № 57-З примут, то определение активов будет звучать так: «активы – имущество, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод, и иные объекты, признаваемые активами в соответствии с законодательными актами».

Как видим, количество активов расширяется. Однако на данный момент законодатель не уточняет, какие именно иные объекты могут быть признаны активами, соответственно требующими своего отражения на счетах бухгалтерского учета и представления в бухгалтерской отчетности, в частности, в балансе. В данной статье попробуем разобраться, следовало ли законодателю корректировать термин «активы» и к чему это может привести отечественную учетную систему.

В настоящее время для того, чтобы в учетной системе появился какой-либо актив, следует выполнить два основных критерия:

1) должна быть совершена хозяйственная операция, т.е. соответствующее действие или событие (покупка, обмен, продажа, безвозмездное получение, выпуск из производства и т.д.), которые приводят к появлению тех или иных активов в организации. Данный критерий является обязательным в действующей системе учета всех стран мира. Безусловно, в теории бухгалтерского учета существует концепция актуарного учета, которая в той или иной степени используется в практике управленческого учета, предполагающая отражение активов от будущих хозяйственных операций. Например, в актуарном учете отражаются активы под заключенные договоры (материалы, ОС и т.д.). Однако мы анализируем состав активов в официальной модели учета;

2) способность актива принести организации экономическую выгоду. Последнее понятие появилось в отечественной учетной системе сравнительно недавно и до сих пор имеет неоднозначное понимание пользователями учетных данных и самими бухгалтерами. Определение экономической выгоды дано в постановлении № 102². Это получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов. Проще говоря, может ли актив отдельно или в коллаборации с другими активами принести организации доход (заметим – не прибыль!) или хотя бы способствовать снижению расходов (если организация получает доходы, но их недостаточно, чтобы покрыть все понесенные расходы). Правда, законодатель намекает, что могут быть еще иные выгоды.

Для должного понимания, что из себя представляет экономическая выгода как один из главных критериев признания активов, обратимся к МСФО, а именно к «Концептуальным основам представления финансовых отчетов» (далее – Концептуальные положения), тем более что они с 1 января 2023 г. обретут статус технического нормативного правового акта. Так, самими Концептуальными положениями актив определяется следующим образом: существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. Экономический ресурс представляет собой право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод. Как видим, первый критерий – прошлые события, который в отечественном законодательстве сформулирован как совершенная хозяйственная операция, в МСФО также предусмотрен. В п. 4.16 Концептуальных положений перечислены примеры экономических выгод, которые организация может извлекать от использования активов в хозяйственной деятельности:

(a) получать предусмотренные договором денежные потоки или другой экономический ресурс;

(b) обмениваться экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных условиях;

(I) использования данного экономического ресурса либо в отдельности, либо в сочетании с другими экономическими ресурсами для производства товаров или предоставления услуг;

(II) использования данного экономического ресурса для увеличения стоимости других экономических ресурсов; или

(III) передачи данного экономического ресурса в аренду другой стороне;

(d) получать денежные средства или прочие экономические ресурсы в результате продажи данного экономического ресурса; либо

(e) погашать обязательства путем передачи данного экономического ресурса.

В итоге можно констатировать, что выгодой для актива является способность принести организации новый актив и/или сократить обязательства. Безусловно, желательно, чтобы получение нового актива в виде дохода приносило еще и прибыль организации, однако это не является главенствующим фактором в определении экономической выгоды. В этой связи отметим, что учитываемые во многих организациях объекты социально-культурного назначения (дома отдыха, санатории, детские садики, дома культуры, общежития и т.д.), по мнению отдельных специалистов, не должны учитываться в качестве активов, т.к. они не приносят организации никаких выгод, а требуют только постоянных затрат. Такая позиция очень дискуссионная. Так, если организации оказывают платные услуги (оздоровление, лечение, сдача в аренду объектов и др.), то данные активы приносят организации выгоду. Вопрос только в том, есть ли от этих услуг прибыль. Также данные объекты могут приносить организации выгоду косвенным образом. Например, имея на балансе общежитие, организация может пригласить к себе нужных специалистов, которые согласятся переехать даже в другой город (страну), зная, что они будут обеспечены жильем, а их детям без проблем найдется место в подчиненном организации детском садике. Зарубежные компании в последние годы делают ставку именно на подобные социальные программы для своих новых специалистов.

Однако имеется еще третий, отчетливо не представленный в определении активов критерий – право собственности или иные вещные права. Статьей 44 ГК³ отмечается, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество. В белорусской учетной практике данное положение реализуется в правиле, согласно которому в активе баланса отражается только то имущество, которое принадлежит организации на праве собственности. Имущество, находящееся во владении или владении и пользовании организации, отражается на забалансовых счетах (001 «Арендованные основные средства», 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», 005 «Оборудование, принятое для монтажа»). Единственным исключением из данного правила является учет имущества, полученного по договору долгосрочной финансовой аренды (лизинга), у лизингополучателя, которое согласно НСБУ № 73⁴ отражается в составе ОС. Такое конструирование учетной системы и, в частности, баланса позволяет более-менее объективно оценить платежеспособность организации, т.к. обеспечением долгов субъекта хозяйствования может выступить только собственное имущество. Однако по сути учет имущества, полученного в долгосрочный лизинг, по НСБУ № 73 противоречит нормам ГК, но одновременно полноценно соответствует нормам Закона о № 57-З, а именно принципу преобладания экономического содержания, который означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания. Данный принцип является рецепцией в отечественное законодательство положений МСФО. Однако для того, чтобы учетная система той или иной страны полноценно отдавала приоритет экономическому содержанию операций над их юридической формой, необходим переход при признании активов на основе права собственности к контролю.

Контроль над активом согласно п. 4.20 Концептуальных положений подразумевает, что у организации существует возможность определять способ использования данного экономического ресурса (актива – прим. автора) и получать экономические выгоды, которые он может приносить. Контроль включает существующую в настоящее время возможность препятствовать тому, чтобы другие стороны определяли способ использования экономического ресурса и получали экономические выгоды от него. В итоге можно констатировать, что для контроля над активом достаточно только наличия у организации прав владения и пользования активом, а также получения от последнего экономические выгод. Если бы критерием признания имущества в качестве актива был контроль, то в Типовом плане счетов исчезли бы забалансовые счета 001-005, кроме сч. 002, который бы использовался в случаях, когда в организацию поступали бы активы от поставщиков, которые организации не нужны, а также при безвозмездной услуге по временному хранению активов. Ведь если за хранение организация получит доход, то хранимый актив приносит таким образом выгоду для организации, а значит, подлежит учету как полноценный актив на балансовых счетах.

Таким образом, в настоящее время отечественная система учета активов представляет собой забавную эклектику МСФО и континентального гражданского права. С одной стороны, в Законе № 57-З предусмотрен принцип преобладания экономического содержания, и действующий учет долгосрочного лизинга ему соответствует. Однако учет арендованного имущества, давальческого сырья, товаров, принятых на комиссию, материалов и оборудования, принятых подрядчиком от заказчиков, Закону № 57-З противоречит. Но с другой стороны, учетная система все же отдает приоритет юридической форме над экономическим содержанием, а именно нормам гражданского права, поэтому в активе баланса отражаются только собственные активы организации. Следствием этого является невозможность объективно оценить эффективность функционирования субъекта хозяйствования с помощью такого параметра, как рентабельность активов. Арифметически, конечно, нет никакой проблемы разделить общую прибыль на среднюю величину активов организации, однако последние могут быть значительно занижены по причине их отсутствия в балансе. Вполне ведь реально представить такие организации. К примеру, строительная компания арендует офисное помещение для своего руководства, берет в аренду или краткосрочный лизинг строительные оборудование и машины, а по договору с заказчиком получает от него материалы для строительных работ. Вопрос: что же будет отражено в балансе такой организации? Или торговая компания с арендованными ОС работает по договорам комиссии. Также в балансе активов будет минимально, зато прибыль может быть впечатляющей. Именно поэтому МСФО и провозгласили приоритет экономического содержания и критерий признания актива в виде контроля над ним.

Таким образом, в действующей учетной практике Беларуси в состав активов включаются объекты имущества, принадлежащие организации на праве собственности или находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, а также объекты, взятые в долгосрочный лизинг. Имущество, которое в МСФО отражалось бы также на балансовых счетах, в Беларуси подлежит учету, но на забалансовых счетах, а значит, в балансе не представлено (Рис. 1).

Активы, подлежащие учету в РБ

Рис. 1. Активы, подлежащие учету в РБ

Действующий состав активов, который представлен в настоящее время в бухгалтерском балансе, изображен на Рис. 2.

Рис. 2. Состав активов, представленных в бухгалтерском балансе РБ

Рис. 2 следует дополнить двумя объектами, которые отражаются на активных балансовых счетах и также представлены в балансе, однако в составе собственного капитала представлены отрицательными числами: дебиторская задолженность по вкладам в уставный капитал организации и собственные акции (доли). Данные объекты полностью соответствуют определению актива, они появляются в учете в результате хозяйственных операций и могут принести экономическую выгоду. Более того, дебиторская задолженность учредителей только с 2012 г. стала отражаться в собственном капитале, а собственные акции (доли) – с 2004 г. До 2000 г. они отражались в составе денежных документов, а затем – в краткосрочных финансовых вложениях. В настоящее время данные объекты являются регулирующими размер уставного капитала в балансе, но по сути это полноценные активы.

Теперь попробуем предположить, какие же иные объекты законодатель может с 1 января 2023 г. признать активами. Если предположить, что в их состав войдут именно те объекты имущества, которые сейчас учитываются на забалансовых счетах, тогда определение актива можно сформулировать несколько иначе: активы – имущество, в т.ч. контролируемое организацией, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод.

Однако вряд ли это произойдет, иначе бы такая реформа отечественного бухгалтерского учета уже бы прогнозировалась устами представителей Минфина. Скорее всего, разработчики законопроекта просто сделали попытку легализовать квазиактивы в виде накапливаемых в составе расходов будущих периодов курсовых разниц, что предусмотрено Указом № 159⁵.

Справочно: срок действия Указа № 159 продлен до 31 декабря 2025 г. (п. 3.3 Указа № 93⁶).

В настоящее время данные объекты не соответствуют определению актива, т.к. никакой экономической выгоды в будущем от таких курсовых разниц организация не ожидает. Их судьба однозначна и печальна: трансформироваться в расходы по финансовой деятельности, а по сути – в убытки. Стоит ли говорить, что такой учет курсовых разниц не соответствует целому ряду принципов учета: начисления, осмотрительности, приоритета экономического содержания, правдивости, соответствия доходов и расходов. Однако с 1 января 2023 г. эти противоречия будут сняты с помощью добавления нескольких слов к определению понятия «активы». Более того, в будущем можно будет без какого-либо смущения включать в состав активов абсолютно любые объекты, которые посчитают нужным законодатели. По большому счету активам можно было дать гораздо более лаконичное определение: объекты, признаваемые активами в соответствии с законодательными актами.

Впрочем, бухгалтеры уже давно живут именно по такому определению.

¹Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

²Постановлении Минфина от 30.09.2011 № 102 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов».

³Гражданский кодекс (ГК).

⁴Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утв. постановлением Минфина от 30.11.2018 № 73 (далее – НСБУ № 73).

⁵Указ от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159).

⁶Указ от 14.03.2022 № 93 «О дополнительных мерах по обеспечению стабильного функционирования экономики» срок действия.