Неразделенный учет

Статья 11 Закона гласит, что "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку", включая "стоимость самого объекта имущества, таможенные пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку имущества, в том числе осуществляемые другими организациями". Это определение, полностью отвечает и 7-8 международного стандарта МСФО 2 "Запасы".

Однако до 2002-04-10г. воспользоваться ей не представлялось возможным, т.к. согласно п.3.8 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль от 2.05.2000г. N 37 для целей налогообложения необходимо было распределить на остаток товара часть издержек обращения, а именно: таможенные пошлины, акцизы, транспортные расходы и проценты по кредитам, уплаченные при приобретении товара. В целях исчисления налога на прибыль эти расходы следовало учитывать на счете 44 и распределять на остаток товара в целом по организации.

Согласно п. 20 новой Инструкции от 2002-03-18г. N 30 также подлежат распределению издержки обращения на фактически реализованные товары. Сократились лишь статьи, подлежащие распределению. Таможенные пошлины и акцизы исключены, и распределению теперь подлежат только транспортные расходы и проценты по кредитам (займам).

Но ст.11 Закона требует все расходы, связанные с покупкой имущества, включать в его стоимость. Почему же в Инструкции N 30 особо выделены транспортные расходы и проценты по кредитам? Ведь первые -- это те самые затраты на заготовку и доставку имущества, в т.ч. осуществляемые другими организациями. В отношении процентов по кредитам (займам) действительно могут быть разные ситуации в зависимости от того, когда они получены и погашаются и когда приобретен и реализован товар.

Из сопоставления ст.11 Закона и п.20 Инструкции складывается мнение, что субъекты хозяйствования должны вести бухгалтерский учет по Закону и другой учет -- налоговый. Тогда это различие становится понятным.

Однако Закон "О бухгалтерском учете и отчетности" устанавливает, что бухгалтерская отчетность -- система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. И именно эту отчетность в составе, определенном статьей 13 субъекта хозяйствования в соответствии с Законом "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", представляют инспекциям МНС. То есть бухгалтерский учет в нашей стране одновременно есть финансовый и налоговый.

Итак, бухгалтерский учет согласно законодательству у нас един. Как же быть со статьей 3 Закона "О бухгалтерском учете и отчетности", в которой говориться, что законодательство Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности должно обеспечить единообразие ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций всеми организациями и сопоставимость учетной информации каждой организации. Статьей же 6 определено, что ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политике организации, сформированной в соответствии с законодательством Республики Беларусь и утвержденной решением руководителя организации, которая должна соответствовать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. Однако эти требования еще нуждаются в расшифровке (так, как это сделано в Принципах МСФО), чтобы исключить произвольные интерпретации. Единообразие учета и отражения имущества и обязательств обеспечивается Типовыми Планами счетов по бухгалтерскому учету и Инструкциями по их применению, ПБУ и иными нормативными документами.

Действующая Инструкция по применению Плана счетов требует по счету 41 "Товары" отражать покупную стоимость товара без расшифровки этого понятия. А расходы, связанные с приобретением, там предписано отражать в составе издержек обращения (счет 44) или коммерческих расходов, что теперь противоречит ст. 11 Закона "О бухгалтерском учете и отчетности".

В соответствии с Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) такие статьи, как таможенная пошлина, акциз, страхование груза (товара) и иные платежи, включаются также в издержки обращения. Однако, учитывая требования ст. 11 Закона, все фактически произведенные расходы по покупке имущества следует распределять на реализованные товары и остаток на складе.

Важно, что включение таможенной пошлины в цену товара (д-т сч. 41) уменьшает величину валового дохода. Может быть, причина различия перечисленных нормативных правовых актов -- в стремлении достичь соответствия бухгалтерского учета (а значит, и налогового) Положению по ценообразованию, единообразно определить валовой доход, который представляет собой сумму торговых надбавок (скидок), наценок, полученных от реализации товаров.

Именно такое определение дано в руководящем документе "Термины. Торговля. Определения", утв. приказом Минторга от 14.12.95г. N 80. Кроме того, определение надбавок (скидок), наценок имеется и в приложении 1 к Положению "О порядке формирования и применения цен и тарифов" от 22.04.99г. N 43: "Оптовая надбавка -- надбавка, взимаемая субъектами хозяйствования при поставке (реализации, продаже, обмене) продукции (товаров) и предназначенная для компенсации расходов, связанных с осуществлением оптовых операций и получением прибыли. Устанавливается по соглашению сторон в лице снабженческо-сбытовых, управлений производственно-технической комплектации, оптовых и розничных предприятий. В соответствии с законодательством, уполномоченные органы государственного управления могут устанавливать ограничение (в процентном выражении) оптовой надбавки.

Торговая надбавка -- надбавка, устанавливаемая торговыми предприятиями (иными субъектами хозяйствования) при реализации товаров (продукции) населению. Предназначена для покрытия расходов, связанных с продажей товара (продукции) в розницу, и получения прибыли от этих операций".

Анализ Положения N 43 показывает противоречие бухгалтерского учета и порядка ценообразования. Рассмотрим, например, п. 2.13 Положения, определяющий порядок формирования цен на товары иностранного производства, формируемые импортерами. Отпускные цены формируются исходя из контрактных цен, а далее указаны расходы: по импорту, иные расходы по осуществлению оптовой деятельности, налогов и неналоговых платежей, согласно налоговому и бюджетному законодательству, прибыли, с учетом конъюнктуры рынка.

Заметим также, что контрактные цены, устанавливаемые в иностранной валюте, согласно Положению N 43 пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка, действующему на дату формирования цен, а по Закону "О бухгалтерском учете и отчетности", ст.11 -- на дату совершения хозяйственной операции, которая Положением по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утв. постановлением Минфина от 2000-07-17г. N 78, определена как дата оприходования на склад или расходы по импорту: таможенная пошлина, акциз, НДС, транспортные расходы. Таким образом, Положение о формировании цен и тарифов позволяет импортерам увеличить отпускные цены на сумму возникающих курсовых разниц с момента оприходования и до даты формирования цены. Если же установлено ограничение размера оптовой или торговой надбавки, то тогда надбавка добавляется к отпускной цене продавца (импортера) или производителя.

Таким образом, до устранения всех противоречий предприятиям безопаснее фактические расходы по приобретению имущества отражать на отдельных субсчетах счета 44 "Издержки обращения" и распределять между реализованным товаром и его остатком на складе (в нарушение ст.11 Закона "О бухгалтерском учете и отчетности"). А валовой доход определять как сумму надбавок (скидок), наценок, следовательно как разницу между выручкой и контрактной (договорной) ценой.