Нематериальные активы: особенности учета в 2002 году

За разъяснением "НЭГ" обратилась к непосредственным разработчикам данных нормативных актов. Управление методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов признает, что и Положение, и Инструкция требуют доработки. И изменения, конечно же, вноситься будут. Например, планируется по российскому образцу вывести из состава нематериальных активов лицензии. Но тем не менее новые документы требуют некоторых пояснений. Вниманию читателей предлагаются следующие материалы.

Структура и содержание названных документов схожи с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв.приказом Минфина Российской Федерации от 16.10.2000г. N 91н), признанным соответствующим международным стандартам IАS 22 "Объединение компаний" и 38 "Нематериальные активы". Но, к сожалению, белорусские нормативные акты имеют ряд существенных изъянов.

Прежде всего, в нашем Положении содержится лишь перечень объектов, являющихся нематериальными активами (далее -- НМА), и то неполный, а общие признаки нематериальных активов, наличие которых позволяет отнести тот или иной объект к данному виду ценностей, -- не прописаны. В российском ПБУ 14/2000 они названы. Вот некоторые:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

Нормативное закрепление подобных критериев помогло бы однозначно определять принадлежность того или иного объекта к нематериальным активам, если в Положении он прямо не назван. Это тем более важно, поскольку существующие в белорусском документе определения НМА порой неточны и не удовлетворяют интересам практики. Более того, они разные: в п.2 Положения это "совокупность не имеющего вещественной формы оцениваемого имущества, сохраняющего свое содержание и используемого организацией в хозяйственной деятельности", а в п. 1.4 Методических рекомендаций по оценке стоимости и учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов это "долгосрочные имущественные права, обеспечивающие его владельцам определенный доход или иную пользу".

Не совпадает в российском и белорусском документах описание конкретных НМА. Так, согласно п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам, в частности, относятся исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, исключительное авторское право на программы ЭВМ и т.д. А п.3 нашего Положения устанавливает, что нематериальными активами являются не права, а сами результаты интеллектуальной деятельности. Формулировка российского нормативного акта выглядит более удачной, т.к. объектом гражданского оборота и соответственно бухучета являются именно имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (ст.139 ГК РБ).

Отметим также, что в России не считаются нематериальными активами лицензии на осуществление того или иного вида деятельности. Расходы на их получение учитываются на сч.31 с последующим списанием на затраты. Данный подход более верен. Действительно, отношения по получению лицензии относятся к административным, основанным на неравенстве сторон. Сама лицензия объектом гражданских правоотношений не является, не может участвовать в хозяйственной деятельности, и следовательно, нет оснований для ее учета в составе внеоборотных активов.

Далее. В Положении не упоминаются затраты по приобретению права на пользование каналами связи (местной телефонной сети, наложенной цифровой сети и др.), которые пункт 2.2.10.8 Основных положений по составу затрат требует относить к нематериальным активам. Необходим единый подход к данному вопросу во всех нормативных актах. Россияне такие расходы сразу списывают на себестоимость. Поскольку в данном случае организация связи (подрядчик) выполняет работы, необходимые для того, чтобы абонент (заказчик) имел возможность потреблять услуги связи, то есть это отношения подряда.

Требует уточнения формулировка такого объекта НМА, как "приобретенные/полученные права и привилегии на использование имущества" (п. 3 Положения). Например, имущество, получаемое по договору аренды, используется арендатором путем осуществления правомочий по владению и пользованию. Правом пользования имуществом обладает и его собственник, но такие права до сих пор в составе нематериальных активов не отражались. Из текста же Положения не ясно, о каком праве использования идет речь.

И в Беларуси, и в России неудачно определен предмет правового регулирования: "Формирование в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих (включая банки и иные небанковские кредитно-финансовые организации) и некоммерческих (включая организации, финансируемые из бюджета) организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления". Права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления являются вещными правами, т.е. их объектом служат материальные предметы. В отношении же объектов интеллектуальной собственности говорят о правообладании. Так, согласно статье 982 ГК РБ авторам результатов интеллектуальной деятельности принадлежат в отношении этих результатов личные неимущественные и имущественные права.

Правовая недоработка Положения затрудняет и практическое применение Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов. В частности, нельзя считать корректным содержание п.4.1 документа с точки зрения ст.980 ГК, так как объекты промышленной собственности являются частью объектов интеллектуальной собственности (ОИС). Кроме того, не существует привилегий на использование ОИС -- есть только права на использование этих объектов. И уж тем более не могут быть отнесены к ОИС права на использование и распоряжение природными ресурсами и имуществом, а также на возможность осуществления видов деятельности

В Положении отсутствует определение деловой репутации. Зато согласно п.4.3. Инструкции "стоимость деловой репутации (гудвилл) определяется как превышение покупной цены приватизируемого имущества над его балансовой стоимостью". Чтобы догадаться, какое имущество имеется в виду, надо обращаться к ст.3 Закона от 19.01.93г. N 2103-ХII "О разгосударствлении и приватизации государственной собственности в Республике Беларусь". Только оттуда можно узнать, что "процедура приватизации не распространяется на случаи отчуждения государственными предприятиями, учреждениями, организациями имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения", а значит, гудвилл возникает лишь при продаже предприятия как имущественного комплекса. Однако такие сделки возможны не только в процессе приватизации: частные фирмы нередко переходят из рук в руки и отнюдь не по балансовой стоимости имущества. Почему же эти случаи игнорируются?

В соответствии с п.4.3 Инструкции "к данному виду нематериальных активов могут относиться товарные знаки, торговые марки, знаки обслуживания, фирменное наименование, т.п.". Однако перечисленные активы являются самостоятельными объектами учета, а их природа и порядок списания не совпадают с гудвиллом. В российском ПБУ 14/2000 разъясняется, что "положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения)".

Такое внимание к гудвиллу в российском стандарте не случайно. Этот специфический актив играет ключевую роль в инвестиционном процессе, определяя результат слияний и приобретений. Если еще недавно в Беларуси гудвилл был связан лишь с редкими аукционами, то в прошлом году продажи частных предприятий (и возникновение гудвилла в учете) стали достаточно частыми. В мировой практике попытки завысить его размер и сократить сроки списания рассматриваются как грубейшая ошибка или злонамеренная попытка ввести в заблуждение инвесторов и сокрыть налоги. Более того, кризис фондовых рынков США и Европы в 2001г. связан в немалой степени с тем, что компании объявляли о росте своего капитала и активов за счет приобретения по завышенным ценам других фирм, покрывая свои фактические убытки виртуальным гудвиллом на миллиарды долларов. Поэтому введенные в 2002г. правила учета US GААР, изложенные в Положениях о стандартах финансового учета (SFАS) N 141 и N 142, требуют, чтобы гудвилл не амортизировался, а списывался один раз в год и только если он действительно обесценился. Следует отметить, что и в России в соответствии с п.3 ст. 257 Налогового кодекса амортизация положительной деловой репутации не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Пункт 13 Инструкции относит к нематериальным активам, не ограниченным сроком действия, лицензии и патенты. Но согласно ст. 4 Закона от 8.07.97г. N 54-З "О патентах на изобретения и полезные модели" патент на изобретение действует в течение 20 лет, а патент на полезную модель -- в течение 5 лет, считая с даты поступления заявки в патентный орган. В соответствии со ст. 3 Закона "О патентах на сорта растений" патент на сорта растений выдается на 25 лет. Те же сроки изложены и в ст. 1002 ГК. Да и лицензии в Республике Беларусь всегда выдаются на определенный срок (обычно 1 год и 5 лет).

Пункт 3 Положения и пункт 4.2 Инструкции относят к НМА организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, причем любые, а не только засчитываемые участникам в качестве вкладов в уставный фонд. Тем самым допускается отражение в учете операций, проведенных до создания организации. В соответствии же со ст.45 ГК правоспособность юридического лица, т.е. возможность иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, и нести связанные с этой деятельностью обязанности, возникает в момент его создания, а таковым, согласно ст.47 ГК юридическое лицо считается с момента его государственной регистрации. В свою очередь ст.8 Закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" предусматривает, что "организация непрерывно ведет бухгалтерский учет с момента ее создания, образования". Таким образом, повторяя п. 2.2.25.1 Основных положений по составу затрат, Положение и Инструкция нарушают требования белорусских законов и ГК. Не стыкуется это и с российским законодательством. Пункт 4 ПБУ 14/2000 устанавливает, что в состав НМА включаются только организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, которые признаны в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. А Минфин РФ письмом от 15.09.99г. N 04-02-05/11 разъяснил, что расходы по госрегистрации юридического лица, произведенные до его государственной регистрации, в себестоимость не включаются, а относятся за счет средств учредителей. Непонятно, как будет применяться и п.12 Инструкции. Смогут ли сами разработчики привести пример ремонта нематериальных активов, и особенно ОИС, с применением материалов? Сложно также представить ликвидацию объектов НМА при авариях и стихийных бедствиях (п.19), ведь НМА не имеют вещественной формы.

Особого рассмотрения заслуживают пункты 23 и 27 Инструкции. В первом из них говорится, что выбытие нематериальных активов оформляется в случае реализации накладной, иным товаросопроводительным документом, а при безвозмездной передаче, внесении в виде вклада в уставный фонд других организаций -- накладной и актом приемки-передачи.

Объекты интеллектуальной собственности, созданные или приобретенные организациями с целью их последующей реализации, передачи в пользование по лицензионным и иным аналогичным договорам, учитываются разработчиком (правообладателем) как готовый продукт, распространителем (посредником) как товар (п.27). Такая формулировка весьма спорна.

Как записано в Инструкциях по заполнению товарно-транспортной и товарной накладных (утв. постановлением Минфина от 14.05.2001г. N 53), они предназначены для учета движения товарно-материальных ценностей. Нематериальные активы товарно-материальными ценностями не являются по определению. Сложно себе представить, как можно оформить накладную на передачу имущественных прав по авторскому договору. Если же разработчики Инструкции имели в виду случаи реализации материальных носителей, в которых выражены, к примеру, программы для ЭВМ (дискеты, компакт-диски и пр.), то не следовало применять к ним термин "нематериальные активы".

Также не ясно, каким образом необходимо учитывать объекты интеллектуальной собственности -- как готовый продукт или товар? Как может выполнить данное требование организация (в терминологии Инструкции -- посредник), получившая, к примеру, права на распространение компьютерной программы? В каких единицах вести количественный учет этих прав? Означает ли указанное требование, что необходимо организовать и складской учет таких "товаров"? Ведь согласно Положению единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект -- совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, лицензии, сертификата, договора или иных правоустанавливающих документов. Как учитывать списание по кредиту сч. 41 "Товары" при распространении тех же программ, если заранее неизвестно, сколько будет заключено договоров на их передачу? Инструкция ответов на эти вопросы не дает. Представляется, что учет движения НМА, особенно объектов интеллектуальной собственности на счетах, предназначенных для учета товарно-материальных ценностей, не верен ни с экономической, ни с юридической точек зрения и неприменим на практике. Кстати, и в ТН ВЭД СНГ нематериальные активы не включены.

Объектом учета являются именно права на результаты интеллектуальной деятельности, а не вещи. Уступка исключительных прав, передача имущественных прав лишь в редких случаях сопровождается передачей материального носителя, в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности. Поэтому учет исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности в составе НМА у организации-правообладателя должен вестись на сч. 04 "Нематериальные активы", а у организации, получившей неисключительные права, -- на забалансовых счетах. На счетах учета ТМЦ могут отражаться лишь материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности.

Порой складывается впечатление, что у нас вообще предполагается возможность материальной сущности НМА. Так, в п.12 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов организациями, финансируемыми из бюджета (утв. постановлением Минфина от 20.12.2002г. N 126), предусматривается оприходование поступивших НМА на склад с записью о принятии на ответственное хранение. Как это применить, например, к патенту или торговой марке? Кстати, согласно ст.776 ГК по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. К вещам же статьи 128,130--138 ГК относят материальные объекты.

Претензии к рассмотренным нормативным актам объясняются их несоответствием не только международным и российским подходам, но даже и отечественному законодательству. Ведь недостатки правил учета существенно повлияют на достоверность бухгалтерской отчетности и эффективность оборота нематериальных активов в нашей стране.