НДС при строительстве в 2015 году: практика применения
У строительных организаций в 2015 г. нередко возникают вопросы по исчислению НДС при выполнении строительных работ в РБ и за ее пределами. Рассмотрим порядок исчисления и уплаты НДС при строительстве на примерах.
Объект обложения
Согласно со ст. 93 НК объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) на территории РБ. Поскольку в соответствии со ст. 33 НК местом реализации строительных работ признается место нахождения недвижимости, выполнение таких работ на территории РБ признается объектом налогообложения. Аналогично определяется место реализации строительных работ при выполнении этих работ в рамках ЕАЭС на основании подп. 1 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол), который является приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 г. На основании п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола). При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства – члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
Таким образом, оборот по реализации строительных работ, выполненных за пределами РБ, не включается в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения в РБ. Соответственно, обороты по реализации строительных работ, выполняемых за пределами РБ, не признаются объектом налогообложения независимо от того, зарегистрирована ли подрядная организация (структурное подразделение) в стране, где выполняются подрядные работы. Вместе с тем при выполнении строительных работ за пределами РБ следует иметь в виду, что законодательством страны, где они выполняются, может быть предусмотрено удержание НДС у источника уплаты, т.е. налоговым агентом.
Если строительные работы выполняются на территории РБ, местом их реализации признается территория РБ, что предопределяет необходимость исчисления и уплаты НДС подрядной организацией в РБ.
Льготы
В соответствии с подп. 1.12 п. 1 ст. 94 НК освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории РБ объектов жилищного фонда, не завершенных строительством объектов жилищного строительства и работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда по перечню таких работ, утверждаемому Президентом. Следовательно, при выполнении работ по строительству, реконструкции и ремонту объектов жилищного фонда на территории РБ подрядная организация имеет право на применение освобождения от НДС, но при условии включения этих работ в перечень работ, утвержденный Президентом. Указом Президента от 26.03.2007 № 138 «О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость» (далее – Указ) утвержден перечень работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, обороты по реализации которых на территории РБ освобождаются от обложения НДС.
При этом Указом предусмотрена норма, позволяющая применять освобождение от НДС как по новому строительству, так и по реконструкции, включая модернизацию, реставрации, капитальному и текущему ремонтам, благоустройству и озеленению объектов жилищного фонда. К объектам такого фонда относятся жилые, подсобные и вспомогательные помещения жилых домов (одноквартирных, блокированных, многоквартирных), общежитий, специальных домов с инженерными сетями, иными сооружениями, обеспечивающими целевое использование объектов жилищного фонда. Освобождению от налогообложения подлежат обороты по реализации всех видов работ по строительству и ремонту жилищного фонда независимо от источников их финансирования (средства юридических и физических лиц, средства бюджета, кредиты банков и другие источники) и способа производства, в т.ч. выполняемых субподрядными организациями.
Таким образом, при выполнении работ по строительству, реконструкции и ремонту объектов жилищного фонда на территории РБ подрядная организация имеет право на применение освобождения от НДС.
Пример 1. Объем выполненных и принятых заказчиками строительных работ по объектам жилищного фонда по заказам резидентов РБ на территории РБ – 70 млн. Br.
Согласно Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция), в разделе I ч. I налоговой декларации по НДС в стр. 8 графы 2 отражается сумма налоговой базы по оборотам, которые освобождены от НДС. Графы 3 и 4 этой строки не заполняются. Соответственно, в налоговую декларацию в стр. 8 включается сумма налоговой базы в размере 70 млн. Br.
Исходя из п. 8 ст. 105 НК суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям объектов – плательщикам НДС в РБ, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.
Следует учитывать, что в случае выделения сумм НДС по операциям по реализации объектов, освобожденных от НДС, облагаемых НДС по нулевой ставке, эти операции и выделенные суммы НДС по ним отражаются по соответствующей строке раздела I ч. I налоговой декларации исходя из ставки НДС, указанной в документах покупателям – плательщикам НДС в РБ.
Пример 2. Объем выполненных на территории РБ строительных работ по объекту жилищного фонда, который освобождается от НДС с предъявленным заказчику НДС, составил 6 млн. Br. Сумма НДС – 1 млн. Br. Сверки расчетов с заказчиком не было. В налоговую декларацию в стр. 1 включается сумма налоговой базы с учетом НДС в размере 6 млн. Br и сумма НДС в размере 1млн. Br.
Налоговая база у строительной подрядной организации
В соответствии с п. 1 ст. 98 НК РБ налоговая база НДС при реализации объектов определяется как их стоимость, исчисленная исходя из:
– применяемых цен (тарифов) на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС;
– регулируемых розничных цен, включающих НДС.
Налоговая база НДС при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками (п. 17 ст. 98 НК).
До 2015 г. согласно п. 17 ст. 98 НК налоговая база НДС при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные), выполненных с участием субподрядчиков, определялась подрядчиком как стоимость работ, выполненных собственными силами.
Соответственно, с 1.01.2015 г. налоговая база НДС при реализации подрядчиками строительных работ (проектных работ), выполненных с участием субподрядчиков, у подрядчиков увеличилась. При изменении налоговой базы следует учитывать положения п. 10 ст. 103 НК. Согласно этому пункту при изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС.
Таким образом, по строительным работам (проектным работам), выполненным с участием субподрядчиков, с 1.01.2015 г. налоговая база подрядчиками определяется как стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками. По строительным работам (проектным работам), выполненным с участием субподрядчиков до указанной даты, налоговая база подрядчиками определяется как стоимость работ, выполненных собственными силами.
Пример 3. Строительные работы с участием субподрядчиков выполнены подрядной организацией 30.12.2014 г. Оплата за эти работы подрядчику поступила 5.01.2015 г. Налоговая база подрядчиком определяется как стоимость работ, выполненных собственными силами.
Пример 4. Строительные работы с участием субподрядчиков выполнены подрядной организацией 5.01.2015 г. Оплата за эти работы подрядчику поступила 30.11.2014 г. Налоговая база подрядчиком определяется как стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками.
Исходя из п. 24 ст. 98 НК налоговая база НДС заказчиками (застройщиками) при строительстве объектов, не поступающих впоследствии в собственность (пользование) заказчика (застройщика), определяется:
– при ведении строительства за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов – как стоимость услуг заказчика (застройщика), определенная исходя из объема средств, предусмотренных на содержание заказчика (застройщика) проектно-сметной документацией на строительство объекта с учетом НДС;
– при ведении строительства в интересах третьих лиц (в т.ч. дольщиков):
1) в порядке, установленном Президентом, – как стоимость услуг заказчика (застройщика), определенная исходя из объема средств, предусмотренных на содержание заказчика (застройщика) проектно-сметной документацией на строительство объекта с учетом НДС, и рассчитанная пропорционально доле участия дольщика в строительстве объекта, и суммы прибыли заказчика (застройщика), предусмотренная договором с дольщиком. При этом сумма дополнительной выгоды заказчика (застройщика), образовавшаяся в результате снижения фактической стоимости объекта долевого строительства по отношению к цене объекта долевого строительства (цене договора):
– включается в налоговую базу НДС как стоимость услуг заказчика (застройщика), если договором с дольщиком определено включение такой суммы в стоимость услуг заказчика (застройщика);
– увеличивает налоговую базу НДС в соответствии с подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК, если договором с дольщиком не предусмотрено включение такой суммы в стоимость услуг заказчика (застройщика);
2) в иных случаях – как вознаграждение, рассчитанное в виде разницы между суммой средств с учетом НДС, причитающейся к получению по договору с третьим лицом (в т.ч. с дольщиком), и суммой фактически произведенных затрат с учетом НДС по строительству объекта, приходящихся на долю третьего лица (в т.ч. дольщика), но не менее, чем стоимость услуг заказчика (застройщика), определенная исходя из объема средств, предусмотренных на содержание заказчика (застройщика) проектно-сметной документацией на строительство объекта с учетом НДС, и рассчитанная пропорционально доле участия третьего лица (в т.ч. дольщика) в строительстве объекта.
Пример 5. В 2015 г. осуществляется строительство объекта. За организацию строительства заказчик получает вознаграждение. Проектно-сметной документацией предусмотрен объем средств на содержание заказчика в процентах от стоимости строительства. Заказчик организует строительство за счет средств двух дольщиков. За счет первого будет построена часть помещений на 90 млрд. Br, а за счет второго – на 10 млрд. Br. Соответственно, доли участия составляют 90% и 10%. Вознаграждение заказчика – 10 млрд. Br, из которых 9 млрд. Br (10 х 90 / 100) приходится на первого дольщика и 1 млрд. Br (10 х 10 / 100) – на второго.
1. Фактические затраты на строительство объекта составили 85 млрд. Br, из которых 76,5 млрд. Br (85 х 90 / 100) приходятся на первого дольщика и 8,5 млрд. Br (85 х 10 / 100) – на второго. Налоговой базой для заказчика по первому дольщику будет 13,5 млрд. Br (90 – 76,5), а по второму – 1,5 млрд. Br(10 – 8,5).
2. Фактические затраты на строительство объекта составили 100 млрд. Br, из которых 90 млрд. Br (100 х 90 / 100) приходятся на первого дольщика и 10 млрд. Br (100 х 10 / 100) – на второго. Налоговой базой для заказчика по первому дольщику будет 9 млрд. Br, а по второму – 1 млрд. Br.
3. Фактические затраты на строительство объекта составили 120 млрд. Br, из которых 108 млрд. Br (120 х 90 / 100) приходятся на первого дольщика и 12 млрд. Br (120 х 10 / 100) – на второго. Налоговой базой для заказчика по первому дольщику будет 9 млрд. Br., а по второму – 1 млрд. Br.
4. Фактические затраты на строительство объекта составили 95 млрд. Br, из которых 85,5 млрд. Br (95 х 90 / 100) приходятся на первого дольщика и 9,5 млрд. Br (95 х 10 / 100) – на второго. Налоговой базой для заказчика по первому дольщику будет 9 млрд. Br, а не 4,5 млрд. Br (90 – 85,5), поскольку 4,5 меньше 9. По второму – налоговая база заказчика составит 1 млрд. Br, а не 0,5 млрд. Br (10 – 9,5), так как 0,5 меньше 1.
Момент фактической реализации у подрядных организаций
Момент фактической реализации строительных работ определяется на основании ст. 100 НК. В соответствии с этой статьей момент фактической реализации объектов определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним. НК также установлен день выполнения строительных работ для целей исчисления НДС (п. 7 ст. 100 НК). Днем выполнения строительных работ признается последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ.
Следовательно, при выполнении строительных работ момент фактической реализации определяется как день выполнения работ.
Пример 6. Строительные работы завершены 20.10.2015 г.
Акт подписан заказчиком Оплата работ Момент фактической реализации
23 октября 2015 г. 9 октября 2015 г. 31 октября 2015 г.
4 ноября 2015 г. 20 октября 2015 г. 31 октября 2015 г.
9 ноября 2015 г. 20 октября 2015 г. 31 октября 2015 г.
19 ноября 2015 г. 9 октября 2015 г. 19 ноября 2015 г.
10 декабря 2015 г. 9 октября 2015 г. 10 декабря 2015 г.
17 декабря 2015 г. 5 ноября 2015 г. 17 декабря 2015 г.
Ставки НДС у строительной подрядной организации
Ставки НДС установлены ст. 102 НК, и при реализации строительных работ применяется ставка в размере 20%. Согласно п. 10 ст. 102 НК плательщики имеют право применить ставку НДС в размере 20% по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признается территория РБ.
Таким образом, по обороту по реализации строительных работ, освобожденных от НДС, работ, местом реализации которых не признается территория РБ, подрядчик имеет право исчислить НДС по ставке 20%.
Пример 7. Объем выполненных в 2015 г. строительных работ в РФ, включая предъявленный заказчику – российскому резиденту НДС, составил 24 млн. Br, в т.ч. НДС – 4 млн. Br. НДС у источника выплаты не удерживался. По данной операции принято решение уплатить НДС в РБ.
В случае применения по операциям по реализации объектов, местом реализации которых не признается территория РБ, ставки НДС в размере 20% такие операции отражаются плательщиком в стр. 1 налоговой декларации независимо от факта выделения (невыделения) сумм НДС в документах, предъявленных покупателям, не являющихся плательщиками НДС в РБ. Соответственно, в налоговую декларацию в стр. 1 включается сумма налоговой базы с учетом НДС 24 млн. Br и сумма НДС 4 млн. Br.
Согласно подп. 14.17 п. 14 Инструкции в случае выделения в документах покупателям, не являющимся плательщиками НДС в РБ, сумм НДС по операциям по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РБ, эти операции отражаются в стр. 9 раздела I налоговой декларации, если по таким операциям плательщиком не исчислен НДС.
Пример 8. Объем выполненных строительных работ в РФ, включая предъявленный заказчику – российскому резиденту НДС, составил 11 млн. Br., в т.ч. НДС – 1,8 млн. Br. НДС у источника выплаты не удерживался. По данной операции принято решение не уплачивать НДС в РБ.
В случае регистрации структурного подразделения за пределами РБ отсутствует необходимость в отражении оборота по реализации строительных работ этим подразделением в налоговой декларации по НДС в РБ. При предъявлении НДС заказчику, который не является плательщиком НДС в РБ, при выполнении строительных работ за пределами РБ есть возможность не платить НДС.
Вычет НДС у подрядной организации
У подрядных организаций при выполнении строительных работ могут возникать обороты по реализации этих работ:
– на территории РБ, как облагаемые, так и освобождаемые от НДС;
– за пределами РБ, которые не признаются объектом налогообложения.
Согласно п. 5 ст. 103 НК сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов. Следовательно, для определения обязательств перед бюджетом по НДС надо рассчитать суммы налоговых вычетов. Обязательным условием для отнесения суммы НДС к налоговым вычетам является то, что суммы НДС при приобретении объектов должны быть предъявлены к оплате продавцами, которые состоят на учете в налоговых органах РБ в качестве плательщика НДС. В соответствии с п. 6 ст. 107 НК вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении объектов независимо от даты проведения расчетов за них либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию РБ после их отражения в бухучете и книге покупок в случае, если эта книга ведется плательщиком.
На основании п. 5 ст. 103 НК в случаях, предусмотренных п. 23 ст. 107 НК, и в случаях, установленных Президентом, вычет сумм НДС производится в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации объектов.
Пунктом 23 ст. 107 НК установлено, что вычет сумм НДС производится в полном объеме:
1) по товарам (работам, услугам), при реализации которых налогообложение осуществляется по ставке 0%;
2) по объектам, используемым для производства и (или) реализации товаров, которые облагаются НДС по ставке 10%;
3) у плательщиков, находящихся в процессе ликвидации (прекращения деятельности), а также в связи с прекращением предпринимательской деятельности, не связанной с ликвидацией субъекта, в соответствии с законодательством;
4) по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК (реализация продукции для международного лизинга);
5) по основным средствам и нематериальным активам, по которым на начало налогового периода имеются суммы НДС, не принятые к вычету в прошлом налоговом периоде, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями;
6) по товарам, отгруженным покупателям – иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения на территории иностранных государств, если такие товары были вывезены с территории РБ в соответствии с таможенной процедурой экспорта, договоры заключены плательщиком с покупателями – иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории РБ;
7) по товарам, отгруженным покупателям – иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения, с выставок-ярмарок на территории государств – членов ТС, если такие товары были вывезены с территории РБ в целях их последующей реализации (без обязательств об обратном ввозе на территорию РБ), договоры заключены плательщиком с покупателями – иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории РБ.
В иных случаях вычет сумм НДС производится нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации объектов. Следовательно, вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении (ввозе) объектов, использованных при выполнении строительных работ, осуществляется только в пределах сумм НДС, исчисленных от операций по реализации объектов, поскольку обороты по реализации этих работ подлежат налогообложению по ставке 20% и указанные случаи вычета сумм НДС независимо от исчисленной суммы НДС на такие обороты по реализации не распространяются.
При выполнении строительных работ за пределами РБ подрядными организациями (их структурными подразделениями) суммы НДС, приходящиеся на эти работы, подлежат вычету, поскольку п.п. 2 и 3 ст. 106 НК установлено, что требования этих пунктов об отнесении сумм «входного» НДС на затраты плательщика применяются в отношении оборотов по реализации только товаров, местом реализации которых не признается территория РБ.
Таким образом, при выполнении освобожденных от НДС строительных работ может возникнуть необходимость в определении сумм НДС, уплаченных при приобретении (ввозе) объектов, подлежащих вычету, а также сумм НДС, подлежащих отнесению на затраты подрядных организаций по выполнению строительных работ.
При реализации подрядчиком работ, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, общая сумма налоговых вычетов между этими оборотами распределяется двумя методами. Один из них (удельный вес либо раздельный учет) применяется в отношении определенных плательщиком сумм НДС как минимум в течение календарного года. Применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается учетной политикой. При отсутствии в ней указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все они распределяются методом удельного веса.
При этом не всегда возможен раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении объектов и используемых только для осуществления определенных оборотов по реализации объектов. В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, суммы НДС, уплаченные плательщиком, на затраты плательщика по производству и реализации объектов относятся нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в общей сумме оборота по реализации. Например, это суммы НДС, приходящиеся к общехозяйственным расходам, которые относятся ко всем осуществляемым оборотам по реализации объектов. При раздельном учете сумм НДС, прямо относящихся к определенным видам оборотов, должно применяться распределение налоговых вычетов, относящихся к общехозяйственным оборотам, с учетом удельного веса определенного вида оборотов в общей сумме оборотов по реализации.
При исчислении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и НДС, исчисленного от этой базы, а также сумма ее увеличения (уменьшения). В общую сумму оборота не включаются операции по реализации объектов организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц РБ), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РБ (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов ТС), если по таким операциям плательщик не исчислил НДС в бюджет РБ. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются:
– налоговая база и сумма НДС по объектам, приобретенным на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ;
– операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РБ, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не исчислен НДС в бюджет РБ.
Таким образом, когда определяются налоговые вычеты при исчислении НДС, при установлении части оборота, на которую распределяются эти вычеты, не принимаются суммы от указанных операций. Исключение из суммы оборота таких операций для определения удельного веса является общим правилом для любого распределения налоговых вычетов. Следовательно, при наличии освобождаемых от НДС оборотов по реализации строительных работ подрядным организациям следует либо вести раздельный учет сумм НДС, либо распределять их с применением удельного веса. Сумма налоговой базы и сумма НДС подрядчиком в налоговой декларации отражаются по стр. 1, а сумма налоговых вычетов – по строке 15в.
Екатерина АНДРЕЕВА, юрист
