НДС по оплате: когда можно

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) для исчисления НДС определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (далее – день отгрузки объектов) независимо от даты проведения расчетов по ним, но при условии, если иное не установлено главой 12 НК (п. 1 ст. 100 НК). Рассмотрим ситуации, когда при исчислении НДС все же можно применить метод по оплате.

 

Момент фактической реализации при приобретении объектов

Согласно п. 5 ст. 100 НК РБ моментом фактической реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих объектов.

Пример 1. Белорусская организация, исчисляющая и уплачивающая НДС ежемесячно, приобрела у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ, товары на территории РБ в октябре 2015 г., а оплатила их в ноябре 2015 г. (последующая оплата).

Согласно п. 1 ст. 92 НК при реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в РБ через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные объекты. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и обязанности, установленные ст.ст. 21 и 22 НК.

Соответственно, исчислить НДС покупателю этих товаров следует за ноябрь 2015 г., поскольку оплата полученных товаров на территории РБ была в ноябре.

Моментом фактической реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах РБ организациями и индивидуальными предпринимателями (ИП) признается день отгрузки объектов покупателям (заказчикам) этих объектов независимо от даты проведения расчетов по ним. Данное положение применяется и плательщиками, указанными в п. 4 ст. 92 НК (п. 5 ст. 100 НК).

В свою очередь, п. 4 ст. 92 НК установлено, что положения этой статьи распространяются на организации и ИП, состоящих на учете в налоговых органах РБ и вовлекающих в хозяйственный оборот (в т.ч. на основании договоров, устанавливающих оказание услуг по заключению договора на приобретение (реализацию) работ (услуг), имущественных прав) на территории РБ работы (услуги), имущественные права, реализуемые иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ.

Пример 2. Белорусская организация – комиссионер реализует на территории РБ товары, принадлежащие иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РБ через постоянное представительство и не состоящей в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, на основе договора комиссии. Оплата за них получена в октябре 2015 г.

Товары комиссионером отгружены в ноябре 2015 г. Момент их реализации приходится на ноябрь 2015 г., соответственно, НДС комиссионеру следует уплатить за этот месяц независимо от того, что оплата за эти товары получена в октябре 2015 г.

Момент фактической реализации при применении упрощенной системы налогообложения

Согласно п. 2 ст. 288 НК при применении упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) выручка от реализации объектов отражается организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – книга учета) в соответствии с п. 1 ст. 291 НК, по мере оплаты отгруженных объектов. В ст. 921 НК приведены особенности исчисления НДС плательщиками налога при УСН. Организации – плательщики налога при УСН, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета, и ИП момент фактической реализации объектов определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации объектов за наличные денежные средства – день поступления этих средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов. По сути, это метод по оплате, но с оговоркой на конкретный срок, поскольку данный метод для целей исчисления НДС действует в течение 60 дней со дня отгрузки объектов. При истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки объектов обороты по ним включаются в налоговую базу этого периода, и НДС по ним уплачивается в общеустановленном порядке.

Таким образом, если установлено определение момента фактической реализации по мере поступления оплаты за отгруженные объекты, исчислить НДС следует за тот отчетный период, в котором поступила оплата, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю. В соответствии с НК течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается со следующего дня после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 31 НК). Следовательно, исчисление указанного срока начинается со дня, следующего за днем отгрузки объектов, т.е. день отгрузки не считается первым днем срока, а последним днем признается 60-й день со дня отгрузки объектов. Обратим особое внимание, что это именно 60-й день, а не 61-й, поскольку в НК оговорено, что момент фактической реализации наступает не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю. День отгрузки объектов, момент сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) плательщики определяют на основании ст. 100 НК.

Также следует учитывать, что днем зачисления денежных средств по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) признается дата оплаты фактором денежных требований без права регресса. Днем зачисления денежных средств по такому договору, если условиями платежа предусмотрено право регресса, признается дата погашения уступленного денежного требования плательщиком (должником). Днем зачисления денежных средств по объектам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается дата передачи права требования, дата перевода долга, дата зачета взаимных требований.

Пример 3. Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары 4.09.2015 г. Оплата за эти товары получена только в декабре 2015 г. Исчислить НДС следует за ноябрь 2015 г., поскольку в этом месяце истекает 60 дней со дня отгрузки товаров.

Пример 4. Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце октября 2015 г. Оплата за товары не получена, но в ноябре 2015 г. переданы права требования оплаты с покупателя этих товаров другой организации. Исчислить НДС следует за ноябрь 2015 г.

Пример 5. Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце октября 2015 г. Оплата за товары не получена, но в ноябре 2015 г. переведен долг покупателя этих товаров с правом его требования другой организации. Исчислить НДС следует за ноябрь 2015 г.

Пример 6. Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце октября 2015 г. Оплата за эти товары не получена, но в ноябре 2015 г. осуществлен зачет взаимных требований с покупателем. Исчислить НДС следует за ноябрь 2015 г.

Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей признается дата получения векселя.

Пример 7. Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в середине октября 2015 г. Оплата за эти товары получена в ноябре 2015 г. путем получения векселя от покупателя. Исчислить НДС следует за ноябрь 2015 г.

Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации объектов на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) объекты зачисляются на счет комитента (доверителя), – дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя). Следовательно, при признании в бухучете выручки от реализации по мере оплаты отгруженных объектов для установления момента фактической реализации комитенту (доверителю) надо знать день зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного).

Пример 8. Организация-комитент на условиях договора комиссии реализует товары, которые отгружены комиссионеру в октябре 2015 г. Комиссионер отгрузил товары комитента покупателю в октябре. Денежные средства от покупателя комиссионеру также поступили в октябре. Денежные средства от комиссионера комитенту поступили комитенту в ноябре. Следовательно, исчислить НДС комитенту надо в налоговой декларации по НДС за октябрь 2015 г., т.е. за тот отчетный период, в котором поступили денежные средства комиссионеру от покупателя, а не в декларации за ноябрь 2015 г., т.е. за тот отчетный период, в котором эти средства поступили от комиссионера комитенту.

Если договором между покупателем и комиссионером (поверенным) предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) объекты зачисляются на счет комитента (доверителя), днем зачисления считается день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).

Пример 9. Комитентом отгружен товар комиссионеру 9.09.2015 г. Комиссионером товар отгружен покупателю 10.09.2015 г. Согласно договору комиссии комиссионер при реализации товара комитента указывает реквизиты комитента для осуществления оплаты покупателем непосредственно комитенту. Оплата комитенту поступила 20.12.2015 г. Моментом фактической реализации является ноябрь 2015 г., поскольку в этом месяце истекает 60 дней с момента отгрузки товара.

Положениями ст. 100 НК также следует руководствоваться плательщикам УСН при определении момента фактической реализации в отношении оборотов: по безвозмездной передаче объектов; по обмену объектами; по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей; при натуральной оплате труда объектами; по реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, при наличии разницы, возникающей в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иностранной валюте; по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ; при передаче предмета залога залогодателем залогодержателю; по предоставлению плательщиками возмездных денежных займов.

Согласно п. 4 ст. 100 НК при безвозмездной передаче объектов, при обмене объектами, при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей или при натуральной оплате труда объектами моментом их фактической реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты.

Пример 10. Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, 13.11.2015 г. безвозмездно передала свою продукцию. Исчислить НДС следует за ноябрь 2015 г.

Пример 11. Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, 30.10.2015 г. передала свою продукцию в порядке товарообмена. Товары по обмену получены 13.11.2015 г. Исчислить НДС следует за октябрь 2015 г.

Пример 12. Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, 13.11.2015 г. передала свою продукцию в порядке натуральной оплаты труда. Исчислить НДС надо за ноябрь 2015 г.

Согласно п. 8 ст. 100 НК моментом фактической реализации в отношении сумм разницы, возникающей в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации, определенного на основании ст. 100 НК, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо иностранной валюте, и увеличивающей (уменьшающей) налоговую базу НДС в соответствии с п.п. 6 и 7 ст. 97 НК, признается день получения указанных сумм разницы.

Пример 13. Организация – плательщик налога при УСН заключила договор на поставку товаров на территории РБ. Стоимость товаров установлена в USD. Согласно договору оплата осуществляется единовременным платежом в Br по курсу USD, установленному Нацбанком на дату оплаты товаров. Оплата в Br получена за тот отчетный период, который следует за отчетным периодом, в котором истекло 60 дней со дня отгрузки товаров.

Согласно п. 6 ст. 97 НК в случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в Br и суммой налоговой базы, определенной в Br на момент фактической реализации объектов.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации момент фактической реализации (60 дней со дня отгрузки товаров) предшествует дате определения величины обязательства, а значит, налоговая база определяется в Br по официальному курсу USD, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров, т.е. на 60-й день после отгрузки товаров.

За тот отчетный период, в котором получены денежные средства в Br, следует увеличить или уменьшить налоговую базу в зависимости от колебаний курса иностранной валюты на момент фактической реализации в сравнении с курсом на дату фактической оплаты.

В соответствии с п. 9 ст. 100 НК моментом фактической реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ признается день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов).

Пример 14. Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, 30.10.2015 г. отгрузила нерезиденту РБ продукцию, произведенную из его давальческого сырья. Оплату за свои работы эта организация получила 13.11.2015 г. Исчислить НДС следует за октябрь 2015 г.

Согласно п. 14 ст. 100 НК моментом фактической реализации при передаче предмета залога залогодателем залогодержателю признается день передачи предмета залога залогодержателю (кредитору) при неисполнении или ненадлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства.

Пример 15. Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, 16.09.2015 г. получает денежные средства в долг. Обязательство по их возврату обеспечивается предметом залога, который передается кредитору. Денежные средства не возвращены, и заложенное имущество 13.11.2015 г. перешло кредитору.

Исчислить НДС залогодателю надо за ноябрь 2015 г., т.е. за тот период, в котором состоялась передача предмета залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

Екатерина АНДРЕЕВА, юрист