НДС и увеличение налоговой базы

На примерах конкретных хозяйственных ситуаций рассмотрим, как правильно определять налоговую базу НДС, а также необходимость ее увеличения в отдельных случаях.

Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фак­тически полученные (причитающиеся к получению):

– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права (далее – объекты) сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов;

– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером объекты на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (п. 18 ст. 98 НК).

Из этого, в первую очередь, следует, что увеличение налоговой базы НДС возможно только у продавцов объектов, а не у их покупателей.

Пример 1. Покупатель товаров в 2017 г. получил 250 BYN в виде санкций за нарушение продавцом сроков их поставки. Сумма этих санкций относится в состав внереализационных доходов и не увеличивает налоговую базу НДС у покупателя товара.

При получении сумм, увеличивающих налоговую базу при реализации объектов за иностранную валюту, следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 97 НК при определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию объектов за иностранную валюту, пересчет ее в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации объектов.

Таким образом, и для сумм, увеличивающих налоговую базу НДС, следует определить момент фактической реализации.

Момент фактической реализации

На основании п. 8 ст. 100 НК моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС исходя из п. 18 ст. 98 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухучете либо как день их получения. Следовательно, принятый вариант определения момента фактической реализации по суммам, увеличивающим налоговую базу НДС, необходимо указывать в учетной политике плательщика.

Пример 2. Согласно учетной политике организации момент фактической реализации по суммам, увеличивающим налоговую базу НДС, установлен на дату их получения. Организация исчисляет НДС ежемесячно. Товары с применением нулевой ставки НДС отгружены в РФ 15.02.2017 г. Стоимость товаров – 2 000 000 RUB с оплатой в российских рублях. Курс Нацбанка на дату отгрузки – 3,3 BYN за 100 RUB.

Покупатель выплачивает продавцу премию за досрочную отгрузку в размере 10 000 RUB. Сумма премии получена 29.03.2017 г. Курс Нацбанка на дату отгрузки – 3,33 BYN за 100 RUB. Документы, являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС, получены 31.03.2017 г.

Поскольку налоговую базу за февраль 2017 г. в связи с отсутствием документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, по этим товарам определить нельзя, на сумму премии в белорусских рублях в размере 333 BYN (10 000 х 3,33 / 100) в феврале она не увеличивается. В марте следует определить налоговую базу НДС по отгруженным товарам, она составит 66 000 BYN (2 000 000 х 3,3 / 100), и ее необходимо увеличить на 333 BYN.

Ставки НДС и отражение в налоговой декларации

Во вторую очередь следует обратить внимание, что увеличивающие налоговую базу НДС суммы облагаются НДС по той же ставке, что и сама сумма налоговой базы. Это подтверждается подп. 1.1.2, 1.2.3, 1.3.3 и 1.4 п. 1 ст. 102 НК. Согласно подп. 14.1 п. 14 Ин­струкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (в редакции от 31.01.2017) (далее – Инструкция), в строках 1–9 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – налоговая декларация) отражаются суммы увеличения (уменьшения) налоговой базы, предусмотренные ч. 2 п. 6 и ч. 2 п. 7 ст. 97 НК, а также суммы ее увеличения, определенные п. 18 ст. 98 НК. Суммы увеличения (уменьшения) налоговой базы по операциям, указанным в строках 1–9, отражаются соответственно в той строке, в которой отражена налоговая база по указанным операциям. Следовательно, суммы, увеличивающие налоговую базу, отражаются в налоговой декларации в тех же строках, что и сама налоговая база.

Таким образом, суммы, увеличивающие налоговую базу НДС, в налоговой декларации указываются не ранее отражения самой налоговой базы.

Пример 3. Исходя из ситуации, изложенной в примере 2, сумма полученной премии в размере 333 BYN в налоговой декларации за февраль 2017 г. не отражается. В налоговой декларации за март следует указать налоговую базу в размере 66 000 BYN и сумму ее увеличения в размере 333 BYN в одной строке с применением нулевой ставки НДС.

Согласно подп. 4.1 п. 4 ст. 94 НК положения ст. 94 и п. 2 ст. 93 НК распространяются также на суммы, увеличивающие налоговую базу НДС в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, полученные по объектам, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения (за исключением оборотов, указанных в ч. 1 подп. 1.51 п. 1 ст. 94 НК) либо не признаются объектом налогообложения.

На основании подп. 14.5 п. 14 Инструкции в строке 8 налоговой декларации отражаются обороты по реализации объектов, освобождаемые от НДС. В соответствии с п. 20 Инструкции при применении плательщиком освобождения от НДС при реализации объектов в графе 5 приложения 1 «Сведения о размере и составе использованных льгот» (далее – приложение 1) к налоговой декларации отражаются суммы налоговой базы, а также суммы ее увеличения, при этом графа 6 приложения 1 не заполняется.

Таким образом, по суммам увеличения налоговой базы НДС по операциям, которые освобождаются от НДС, также применяется освобождение от НДС, и эти суммы отражают в строке 8 налоговой декларации и в приложении 1.

Пример 4. Организация в 2017 г. отгрузила продукцию медицинского назначения, освобождаемую от НДС. Покупатель за несвоевременную оплату этой продукции уплатил штраф. Налоговая база НДС и сумма штрафа отражается в строке 8 налоговой декларации.

Согласно подп. 14.11 п. 14 Инструкции в разделе I налоговой декларации не отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения.

Следовательно, суммы увеличения налоговой базы НДС по операциям, которые не признаются объектом налогообложения, также не признаются объектом налогообложения, и эти суммы вообще не отражаются в налоговой декларации.

Пример 5. Организация в 2017 г. отгрузила продукцию в порядке отчуждения имущества по решению суда о взыскании налогов, которая не признается объектом налогообложения в соответствии с подп. 2.14 п. 2 ст. 93 НК. Покупатель за несвоевременную оплату этой продукции уплатил штраф. Налоговая база и сумма штрафа не отражаются в налоговой декларации.

На основании подп. 14.6 п. 14 Инструкции в строке 10 налоговой декларации отражается налоговая база по операциям по реализации товаров, облагаемым НДС в порядке, установленном ч. 1 п. 9 ст. 103 НК (расчетная ставка), а также налоговая база при безвозмездной передаче товаров, приобретенных у плательщиков, исчисляющих НДС по расчетной ставке.

Поскольку в строке 10 налоговой декларации не предусмотрено отражение сумм, увеличивающих налоговую базу при применении расчетной ставки НДС, эти суммы надо указывать в строке 1 налоговой декларации, т.е. их следует облагать НДС по ставке 20%.

Увеличение (уменьшение) налоговой базы на суммовые разницы

Согласно п. 6 ст. 97 НК по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации объектов определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации объектов, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует этому моменту или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации объектов. Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за объекты, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

На основании этих норм законодательства увеличение или уменьшение налоговой базы на суммовые разницы осуществляется в случаях, когда уже была определена налоговая база на момент фактической реализации объектов, т.е. этот момент уже наступил.

Пример 6. Договором между продавцом и покупателем объектов установлена стоимость объектов в размере 1000 USD с оплатой в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на момент оплаты. Ставка НДС – 20%. НДС исчисляется ежемесячно.

Дата отгрузки товаров – 24.02.2017 г. Курс Нацбанка на дату отгрузки (условно) – 1,888 BYN за 1 USD. Момент фактической реализации – 24.02.2017 г. Дата получения оплаты – 23.03.2017 г. Курс Нацбанка на дату оплаты (условно) – 1,889 BYN за 1 USD. В налоговой декларации за февраль по строке 1 отражается налоговая база в размере 1888 BYN (1,888 х 1000). В налоговой декларации за март по строке 1 указывается налоговая база в размере 1889 BYN (1,889 х 1000), т.е. налоговая база увеличена на разницу в курсах в размере 1 BYN ((1889 – 1888) х 1000).

Аналогично следует действовать по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте. Согласно п. 7 ст. 97 НК по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации объектов определяется на момент фактической реализации объектов в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговая база, определенная в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации объектов. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в иностранной валюте по обязательству по такому договору, выраженному в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте.

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации объектов.

Пример 7. Договором между продавцом и покупателем товаров установлена стоимость товаров в размере 1000 EUR с оплатой в долларах США по курсу, определенному отношением курсов этих валют в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на момент оплаты. Ставка НДС – 20%.

Дата отгрузки товаров – 24.02.2017 г. Курс Нацбанка на дату отгрузки (условно) – 1,888 BYN за 1 USD, 2,022 BYN за 1 EUR. 1 EUR = 1,071 USD. Момент фактической реализации – 24.02.2017 г. Дата получения оплаты – 23.03.2017 г. Курс Нацбанка на дату оплаты (условно) – 1,889 BYN за 1 USD. 2,0268 BYN за 1 EUR. 1 EUR = 1,073 USD. В налоговой декларации за февраль по строке 1 отражается налоговая база в размере 2022 BYN. (2,022 х 1000). В налоговой декларации за март по строке 1 – налоговая база в размере 2028,897 BYN (1073 х 1,889), т.е. налоговая база увеличилась на 4,897 BYN ((1073 х 1,889) – 2022).

Налоговая база при ввозе товаров в РБ из государств – членов ЕАЭС

При ввозе товаров из-за пределов РБ следует различать ввоз товаров из государств – членов ЕАЭС и ввоз товаров из-за пределов ЕАЭС. В первом случае налоговую базу определяют в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договор), а во втором – в соответствии со ст. 99 НК.

При ввозе товаров на территорию РБ с территории государств – членов ЕАЭС взимание НДС осуществляют налоговые органы. Согласно п. 1 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в соответствии с приложением 18 к Договору. В силу п. 4 ст. 72 Договора при импорте товаров на территорию одного государства – члена ЕАЭС с тер­ритории другого государства – члена ЕАЭС косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортируются товары, если иное не установлено законодательством этого государства – члена ЕАЭС в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).

Согласно п. 13 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением 18 к Договору (далее – Протокол), взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в т.ч. с учетом особенностей, предусмотренных п.п. 13.1–13.5 Протокола. Соб­ственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

В соответствии с п. 14 Протокола для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в т.ч. товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), а также товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. Стоимостью приобретенных товаров (в т.ч. товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении) является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).

Из этого следует, что в налоговую базу включается также подлежащая уплате по подакцизным товарам сумма акцизов. Необходимо учесть, что по ввозимым из ЕАЭС подакцизным товарам, подлежащим маркировке (табачные и алкогольные изделия), акцизы взимаются таможенными органами РБ. Эти суммы акцизов также следует учесть при определении налоговой базы НДС по таким товарам. Налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров. Таким образом, по товарам, подлежащим маркировке акцизными марками и ввозимым из ЕАЭС, акцизы уплачиваются таможенным органам, а подтверждение об этом для применения в РФ освобождения от акцизов производится налоговым органам.

Согласно п. 18 Протокола для обеспечения полноты уплаты косвенных налогов может применяться законодательство государства – члена ЕАЭС, регулирующее принципы определения цены в целях налогообложения.

Правилами заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее – заявление о ввозе), являющимися приложением 2 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009, определено, что налоговая база, отражаемая в графе 15 заявления о ввозе, рассчитывается с учетом сумм расходов, предусмотренных в законодательстве, регулирующем принципы определения цены в целях налогообложения, если это предусмотрено законодательством государства – члена ЕАЭС. В законодательстве РБ таких норм не содержится. Следовательно, белорусские организации определяют налоговую базу по ввезенным товарам как цену сделки, подлежащую уплате поставщику за товары.

Пример 8. Белорусская организация в 2017 г. приобрела товары в РФ. При этом она понесла затраты на доставку товаров собственным транспортом.

В налоговую базу НДС не включаются затраты на доставку товаров собственным транспортом покупателя.

Пример 9. Белорусская организация в 2017 г. приобретает товары на территории РФ и оставляет их там на временное хранение у поставщика.

В налоговую базу НДС не включается стоимость услуг по хранению, оказанных российским поставщиком товаров, в случае, если стоимость этих услуг не включена в цену сделки, подлежащую уплате поставщику за товары.

Налоговая база при ввозе товаров из-за пределов Беларуси (кроме государств – членов ЕАЭС)

Налоговая база НДС, взимаемого таможенными органами при ввозе товаров на территорию РБ, определяется как сумма:

– их таможенной стоимости;

– подлежащих уплате сумм таможенных пошлин;

– подлежащих уплате сумм акцизов (по подакцизным товарам).

При помещении товаров под таможенные процедуры, иные, чем таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления, условно исчисленные суммы таможенных пошлин, акцизов, которые подлежали бы уплате при помещении ввозимых товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, включаются в налоговую базу НДС, взимаемого таможенными органами.

В случае уплаты и (или) взыскания сумм таможенных пошлин, акцизов в отношении товаров, помещенных под соответствующие таможенные процедуры с использованием налоговых льгот по уплате таможенных пошлин, акцизов, сопряженных с ограничениями по пользованию и распоряжению этими товарами, пересчет налоговой базы НДС, взимаемого таможенными органами, в связи с уплатой (взысканием) указанных сумм таможенных пошлин, акцизов не производится, если иное не предусмотрено Президентом.

При взимании НДС таможенными органами в отношении продуктов переработки, полученных в результате переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории, налоговая база НДС определяется как стоимость операций переработки товаров. При отсутствии документов, подтверждающих стоимость операций переработки товаров, налоговая база НДС определяется как разность между таможенной стоимостью продуктов переработки и таможенной стоимостью товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории.