НДС и электронные счета-фактуры:— какую дату указать

Практика показывает, что у налогоплательщиков нередко возникают вопросы при определении момента фактической реализации для исчисления НДС и заполнении строки 3 электронного счета-фактуры по НДС (ЭСЧФ). Рассмотрим, как правильно определить, какую дату указать в этой строке, на примерах различных хозяйственных ситуаций.

Плательщик ведет бухучет

На основании подп. 21.3 п. 21 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15), в строке 3 «Дата совершения операции» ЭСЧФ отражается дата совершения хозяйственной операции, которая соответствует моменту фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты), определяемому согласно законодательству, или иной дате, если указание такой даты предусмотрено Инструкцией № 15.

Порядок определения момента фактической реализации установлен ст. 100 НК. С 1.01.2013 г. плательщики НДС, которые ведут бухучет, определяют момент фактической реализации по мере отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав. Так, п. 1 ст. 100 НК предусмотрено, что момент фактической реализации объектов определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 12 НК.

Момент фактической реализации при отгрузке товаров

Днем отгрузки товаров признается:

– дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях.

Как разъяснил МНС в письме от 3.01.2011 № 2-1-10/8 «О направлении информации», для целей исчисления НДС дата отпуска товаров покупателю, дата начала транспортировки будет определяться либо исходя из данных, указанных в ТТН-1 или в CMR-накладной соответственно в графе 16 «Дата, время убытия с погрузки» (для ТТН-1) и графе 22 «Прибытие под погрузку. Убытие» (для CMR-накладной), либо исходя из даты составления ТТН-1 либо CMR-накладной. В случаях, когда передача товаров будет осуществляться без использования автотранспорта, датой отпуска покупателю будет дата составления ТН-2.

Таким образом, плательщики, осуществляющие доставку (транспортировку) товаров либо осуществляющие затраты по их доставке (транспортировке), по их выбору для целей НДС могут применять наиболее удобный для них вариант определения даты отгрузки товаров, в частности, исходя из даты составления ТТН-1, но не позднее даты начала транспортировки. Выбор закрепляется в учетной политике. Если в ней не установлена дата отгрузки товаров, таковой будет дата начала их транспортировки. Следовательно, моментом фактической реализации будет день отгрузки товаров, который определяется в порядке, изложенном выше.

Пример 1. Согласно договору купли-продажи расходы по доставке товара несет продавец. Товары доставлены покупателю – плательщику РБ собственным транспортом продавца. ТТН-1 на отгрузку выписана 30.01.2017 г. В графе 16 ТТН-1 указана дата 1.02.2017 г.

Если в качестве дня отгрузки товаров продавцом выбрана дата составления ТТН-1, моментом фактической реализации является 30.01.2017 г. Эта дата указывается в строке 3 ЭСЧФ «Дата совершения операции». Если в качестве дня отгрузки товаров продавцом выбрана дата начала транспортировки либо в учетной политике не предусмотрен вариант определения такой даты, моментом фактической реализации является 1.02.2017 г. Указанная дата вносится в строку 3 ЭСЧФ.

Момент фактической реализации при выполнении работ (оказании услуг)

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Пример 2. Фирма оказала консультационную услугу плательщику РБ. Акт об оказании услуг составлен 29.08.2017 г.

Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц.

Дата подписания акта заказчиком	Момент фактической реализации, отражаемый в строке 3 ЭСЧФ
30 августа	30 августа
6 сентября	6 сентября
27 сентября	29 августа

Отчетным периодом по НДС избран календарный квартал.

Дата подписания акта заказчиком	Момент фактической реализации, отражаемый в строке 3 ЭСЧФ
30 августа	30 августа
6 сентября	6 сентября
10 октября	10 октября
23 октября	29 августа
14 ноября	29 августа

Согласно п. 1 ст. 100 НК днем выполнения работ (оказания услуг), реализация которых осуществляется на постоянной (непрерывной) основе, признается последний день месяца выполнения таких работ (оказания услуг), если в документах (приемо-сдаточных актах и других аналогичных документах), оформленных до 20-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем выполнения таких работ (оказания услуг), содержится указание на месяц, в котором выполнены данные работы (оказаны услуги).

Работы (услуги) относятся к реализуемым на постоянной (непрерывной) основе, если:

– они выполняются (оказываются) на основе долгосрочного договора (контракта), заключаемого на срок более 3 месяцев;

– заказчик работ (услуг) может использовать их результаты в своей деятельности в том месяце, в котором выполнены работы (оказаны услуги).

Если документ об оказании работ (услуг) за отчетный месяц не оформлен в указанный срок, применяется общий подход к определению дня выполнения работ (оказания услуг).

Пример 3. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц. Акт об оказании услуг на непрерывной основе за июль 2017 г. составлен для белорусского заказчика 31.07.2017 г., подписан – 11.08.2017 г. Моментом фактической реализации является последний день месяца оказания услуг – 31.07.2017 г. Указанный день отражается в строке 3 ЭСЧФ. Данный порядок применяется также, если отчетным периодом избран календарный квартал.

Пример 4. Отчетным периодом по НДС выбран календарный месяц. Акт об оказании услуг на непрерывной основе за август 2017 г. составлен для белорусского заказчика 29.08.2017 г., подписан – 27.09.2017 г. Моментом фактической реализации является дата составления акта 29.08.2017 г., поскольку акт не подписан в срок не позднее 20 сентября, т.е. работы не являются непрерывными. В строке 3 ЭСЧФ отражается 29.08.2017 г.

Момент фактической реализации у комитентов

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику с учетом положений об определении дня отгрузки товаров, изложенном выше. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Следовательно, собственник (правообладатель) может исчислять НДС либо в периоде отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав посреднику, либо в периоде отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав покупателю в зависимости от метода, избранного в учетной политике.

Пример 5. Комитент передал товары для реализации комиссионеру в июле 2017 г. Дата составления ТТН-1 на отгрузку товаров комиссионеру – 20.07.2017 г., дата в графе 16 ТТН-1 – 21.07.2017 г. Согласно договору комиссии расходы по доставке товара от комитента до комиссионера несет комитент. Комиссионер отгрузил товары покупателю в августе 2017 г. Дата составления комиссионером ТТН-1 на отгрузку товаров покупателю – 15.08.2017 г., дата в графе 16 ТТН-1 – 15.08.2017 г. В соответствии с договором купли-продажи расходы по доставке товара несет продавец (т.е. комиссионер).

Вариант 1. Днем отгрузки товаров комитент выбрал дату отгрузки товаров посреднику. Моментом фактической реализации признается:

20.07.2017 г. – в случае, когда учетной политикой комитента установлено, что днем отгрузки товаров является дата составления товарно-транспортного документа. Эта дата отражается в строке 3 ЭСЧФ у комитента;

21.07.2017 г. – в случае, когда учетной политикой комитента установлено, что днем отгрузки товаров является дата начала их транспортировки либо не прописана дата начала отгрузки. Эта дата отражается в строке 3 ЭСЧФ комитента.

Вариант 2. Днем отгрузки товаров комитент выбрал дату отгрузки товаров посредником покупателю. Днем отгрузки товаров признается 15.08.2017 г. Эта дата отражается в строке 3 ЭСЧФ комитента.

В соответствии с письмом МНС от 5.08.2016 № 2-1-10/01560 «О порядке выставления ЭСЧФ при реализации товаров в рамках договора комиссии» в случае, если в течение месяца совершалось много отгрузок товаров как в адрес комиссионера, так и комиссионером в адрес покупателей, на основании отчета комиссионера за месяц допускается составление комитентом одного ЭСЧФ по всем товарам, отгруженным комиссионером покупателям за отчетный месяц. В таком случае в ЭСЧФ комитента в строке 3 «Дата совершения операции» указывается последнее число месяца, в котором комиссионер произвел отгрузку товаров покупателям (т.е. 31.08.2017 г.).

Момент фактической реализации у переработчиков давальческого сырья (материалов)

Если работы по давальческой переработке сырья (материалов) выполняются для резидентов РБ, момент фактической реализации определяется как день выполнения работ по переработке. Днем выполнения работ признается день передачи выполненных работ в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и др.). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Пример 6. Резидент РБ (отчетным периодом выбран календарный месяц) выполнил переработку давальческого сырья для резидента РБ. Продукция отгружена по указанию собственника 7.07.2017 г. Акт выполненных работ составлен 29.07.2017 г., подписан собственником 18.08.2017 г.

Моментом фактической реализации является 18.08.2017 г. Эта дата отражается в строке 3 ЭСЧФ.

В соответствии с п. 9 ст. 100 НК моментом фактической реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ признается день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов).

Пример 7. Резидент РБ выполнил работы по переработке давальческого сырья резидента РФ. Продукт переработки отгружен в РФ 11.07.2017 г. Подтверждение вывоза получено 25.08.2017 г. Оборот по реализации работ с нулевой ставкой НДС отражен в налоговой декларации по НДС за январь–август 2017 г. Моментом фактической реализации является 11.07.2017 г.

Вместе с тем в соответствии с п. 32 Инструкции № 15 при реализации товаров продавцом покупателю, являющемуся резидентом государства – члена ЕАЭС, в строке 3 ЭСЧФ указывается дата совершения хозяйственной операции, которая соответствует последнему дню соответствующего отчетного периода, к которому относится данный оборот по реализации, применительно к срокам, указанным в ч.ч. 8–11 п. 2 и в п. 8 ст. 102 НК.

Следовательно, в строке 3 ЭСЧФ указывается 31.08.2017 г.

Момент фактической реализации у арендодателя (лизингодателя)

Согласно п. 11 ст. 100 НК моментом сдачи (передачи) предмета в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее момента фактической передачи предмета аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю). Если договором не установлен конкретный период, к которому относится арендная плата, моментом сдачи объекта в аренду признается последний день каждого месяца в течение установленного договором срока аренды и день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды).

Пример 8. В аренду белоруской фирме сдано помещение под офис. Согласно договору арендная плата вносится ежемесячно, не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

По арендной плате за март моментом фактической реализации у арендодателя является 31.03.2017 г. Эта дата отражается в строке 3 ЭСЧФ.

Момент фактической реализации при передаче имущественных прав

Согласно п. 1 ст. 100 НК днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение платы в соответствии с договором.

Пример 9. Организацией передаются неисключительные имущественные права на объект интеллектуальной собственности плательщику РБ. Дата внесения платы, определенная договором, – ежемесячно, не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным:

Дата поступления платы за июль	Момент фактической реализации, отражаемый в строке 3 ЭСЧФ
21 июля	21 июля
4 августа	4 августа
6 сентября	15 августа

Как видно из примера, если срок внесения платы определен в договоре не конкретным днем, а установлен до какой-либо даты (не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом), момент передачи имущественных прав будет совпадать с днем ее поступления, если плата внесена в установленный срок. При непоступлении платы в срок моментом передачи имущественных прав будет 15-е число месяца, следующего за отчетным.

Момент фактической реализации при выполнении строительных, научно-­ исследовательских, опытно-конструк­-
торских и опытно-технологических (технологических) работ

В соответствии с п. 7 ст. 100 НК днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-­конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ признается последний день месяца выполнения работ, оказания услуг. При неподписании заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-­кон­струк­торских и опытно-технологических (технологических) работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ.

С учетом изложенного моментом фактической реализации является день выполнения работ, которым признается последний день месяца их выполнения. Если заказчик не подписал акт выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ.

Пример 10. Строительные работы на территории РБ завершены 19 июля.

Дата подписания акта заказчиком	Момент фактической реализации, отражаемый в строке 3 ЭСЧФ
24 июля	31 июля
1 августа	31 июля
10 августа	31 июля
17 августа	17 августа
12 сентября	12 сентября

Момент фактической реализации в иных случаях

При безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами или натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом фактической реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты. При этом днем обмена является дата совершения каждой отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), передачи имущественного права.

Пример 11. Организация безвозмездно передала имущество другой белорусской организации 14.07.2017 г. По данной передаче исчислен НДС.

В строке 3 ЭСЧФ отражается момент фактической реализации 14.07.2017 г.

При передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей моментом фактической реализации у заимодавца и у заемщика является день передачи товаров соответственно заемщику и заимодавцу.

Пример 12. Товары переданы в заем белорусскому плательщику 23.07.2017 г., возвращены – 14.09.2017 г.

В строке 3 ЭСЧФ указывается момент фактической реализации 23.07.2017 г.

Получение (отражение в бухучете) сумм, увеличивающих налоговую базу НДС

В соответствии с п. 18 ст. 98 НК налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):

– за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов;

– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером объекты на условиях, более выгодных, чем те, которые указаны комитентом.

Налоговая база НДС увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента – в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту. Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС на основании п. 18 ст. 98 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухучете либо как день их получения (п. 8 ст. 100 НК).

Пример 13. Организация отгрузила товары покупателю в 2016 г. и не получила плату за них. Покупателю выставлена сумма пени за просрочку оплаты, которую покупатель признал в июле 2017 г. соответствующим письмом. 12.07.2017 г. сумма пени отражена в бухучете, получена 10.08.2017 г.

Если в учетной политике установлено, что суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, отражаются в налоговой декларации по НДС исходя из дня их отражения в бухучете, в строке 3 ЭСЧФ с типом «Дополнительный без ссылки на ЭСЧФ» указывается момент фактической реализации 12.07.2017 г.

Если в учетной политике установлено, что суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, отражаются в налоговой декларации по НДС исходя из дня их получения, в строке 3 ЭСЧФ с типом «Дополнительный без ссылки на ЭСЧФ» указывается момент фактической реализации 10.08.2017 г.

Если плательщик воспользовался п. 29 Инструкции № 15, при создании дополнительного ЭСЧФ или дополнительного ЭСЧФ без ссылки на исходный или исправленный допускается отражение в одном таком дополнительном ЭСЧФ или дополнительном ЭСЧФ без ссылки на исходный или исправленный всех сумм корректировок за отчетный месяц при увеличении налоговой базы НДС на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с положениями п. 18 ст. 98 НК в целом за месяц от всех контрагентов. В таком случае в строке 3 ЭСЧФ указывается последний день месяца.

Суммовые разницы

Согласно п. 8 ст. 100 НК моментом фактической реализации в отношении сумм разницы, возникающей в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации, определенного в соответствии с названной статьей, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо иностранной валюте, и увеличивающей (уменьшающей) налоговую базу НДС в соответствии с п.п. 6 и 7 ст. 97 НК, признается день получения указанных сумм разницы.

Пример 14. Фирма «А» (отчетным периодом по НДС является календарный месяц) заключила с белорусской фирмой «Б» договор купли-продажи товаров, обязательство по которому выражено в иностранной валюте с условием оплаты в белорусских рублях по курсу на момент оплаты. Товары на сумму 10 000 EUR отгружены 11.07.2017 г. Оплата от покупателя получена пол­ностью 10.08.2017 г.

В строке 3 дополнительного ЭСЧФ на суммовую разницу, возникшую в связи с изменением курса евро 10.08.2017 г. по сравнению с 11.07.2017 г., отражается момент фактической реализации 10.08.2017 г.

При приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, моментом фактической реализации объектов на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах РБ организациями и индивидуальными предпринимателями признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателям (заказчикам) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним. Это положение применяется и плательщиками, указанными в п. 4 ст. 92 НК (п. 5 ст. 100 НК).

Пример 15. Иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ, оплачены рекламные услуги 26.07.2017 г. В строке 3 ЭСЧФ указывается момент фактической реализации 26.07.2017 г.

Пример 16. Польская организация, не состоящая на учете в налоговых органах РБ (комитент), передала резиденту РБ (комиссионеру) товары для реализации на территории РБ со склада на территории РБ. Дата отгрузки товаров комиссионером покупателю – 14.07.2017 г., дата оплаты товаров покупателем комиссионеру – 11.08.2017 г., дата перечисления выручки комиссионером комитенту – 18.08.2017 г.

Моментом фактической реализации для исчисления комиссионером НДС по нормам ст. 92 НК является 14.07.2017 г. В строке 3 ЭСЧФ указывается 14.07.2017 г.